NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 38
ACTIVOS INTANGIBLES
OBJETIVO
1 El objetivo de
esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los activos intangibles que
no estén contemplados específicamente en
otra Norma. Esta Norma requiere que las entidades reconozcan un activo intangible si, y sólo si, se cumplen ciertos
criterios. La Norma también especifica cómo determinar el importe en libros de los activos intangibles,
y exige revelar información específica sobre estos activos.
ALCANCE
2 Esta Norma se
aplicará al contabilizar los activos intangibles, excepto en los siguientes
casos:
(a) activos
intangibles que estén tratados en otras Normas;
(b) activos
financieros, definidos en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación;
(c) el reconocimiento
y medición de activos para exploración y evaluación (véase la NIIF 6
Exploración y
Evaluación de Recursos Minerales); y
(d) desembolsos
relacionados con el desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural
y recursos no renovables similares.
3 En el caso de
que otra Norma se ocupe de la contabilización de una clase específica de activo
intangible, la entidad aplicará esa
Norma en lugar de la presente. Por ejemplo, esta Norma no es aplicable a:
(a) Activos
intangibles mantenidos por la entidad para su venta en el curso ordinario de
sus actividades (véase la NIC 2 Inventarios).
(b) Activos por
impuestos diferidos (véase la NIC 12 Impuesto a las Ganancias).
(c)
Arrendamientos que se incluyan en el alcance de la NIC 17 Arrendamientos.
(d) Activos que
surjan por beneficios a los empleados (véase la NIC 19 Beneficios a los
Empleados).
(e) Activos
financieros, definidos en la NIC 32; El reconocimiento y la medición de algunos
activos financieros están cubiertos por
la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, en la NIC 27
Estados
Financieros Separados, y en la NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios
Conjuntos.
(f) Plusvalía
adquirida en una combinación de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de
Negocios).
(g) Costos de
adquisición diferidos, y activos intangibles, surgidos de los derechos
contractuales de una entidad aseguradora en los contratos de seguro que están
dentro del alcance de la NIIF 4
Contratos de
Seguro. La NIIF 4 establece requerimientos de revelación de información
específicos para los citados costos de adquisición diferidos, pero no para los
activos intangibles.
Por ello, los
requerimientos de revelación de información de esta Norma se aplican a
dichos activos intangibles.
(h) Activos
intangibles no corrientes (o incluidos en un grupo de activos para su
disposición clasificados como mantenidos
para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos No Corrientes Mantenidos para
la Venta y Operaciones Descontinuadas.
(i) Activos que
surgen de contratos con clientes que se reconocen de acuerdo con la NIIF
INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS PROCEDENTES DE
CONTRATOS CON CLIENTES.
Algunos activos
intangibles pueden estar contenidos en, o contener, un soporte de naturaleza o
apariencia física, como es el caso de un
disco compacto (en el caso de programas informáticos), de documentación legal
(en el caso de una licencia o patente) o de una película. Al determinar si un
activo que incluye elementos tangibles e
intangibles se tratará según la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, o como un activo intangible según la presente Norma, la
entidad realizará el oportuno juicio para evaluar cuál de los dos elementos
tiene un peso más significativo. Por ejemplo, los programas informáticos para
un ordenador que no pueda funcionar sin
un programa específico son una parte integrante del equipo, y serán tratados
como elementos de las propiedades, planta y equipo. Lo mismo se aplica al
sistema operativo de un ordenador.
Cuando los programas informáticos no constituyan parte integrante del equipo,
serán tratados como activos intangibles.
Esta Norma es de
aplicación, entre otros elementos, a los desembolsos por gastos de publicidad,
formación del personal, comienzo de la actividad o de la entidad y a los
correspondientes a las actividades de investigación y desarrollo. Las
actividades de investigación y desarrollo están orientadas al desarrollo de
nuevos conocimientos. Por tanto, aunque de este tipo de actividades pueda
derivarse un activo con apariencia física (por ejemplo, un prototipo), la
sustancia material del elemento es de importancia secundaria con respecto a su
componente intangible, que viene constituido por el conocimiento incorporado al
activo en cuestión.
En el caso de un
arrendamiento financiero, el activo subyacente puede ser tangible o intangible.
Después del reconocimiento inicial, el arrendatario contabilizará un activo
intangible, mantenido bajo la forma de un arrendamiento financiero, conforme a
lo establecido en esta Norma. Los derechos de concesión o licencia para productos
tales como películas, grabaciones en vídeo, obras de teatro, manuscritos,
patentes y derechos reprográficos están excluidos del alcance de la NIC 17,
pero están dentro del alcance de la presente Norma.
Las exclusiones
del alcance de una Norma pueden producirse en ciertas actividades u operaciones
en las que, por ser de una naturaleza muy especializada, surjan aspectos
contables que necesitan un tratamiento diferente. Este es el caso de la
contabilización de los desembolsos por exploración, desarrollo o extracción de
petróleo, gas y otros depósitos minerales en las industrias extractivas, así
como en el caso de los contratos de seguro. Por tanto, esta Norma no es de
aplicación a los desembolsos realizados en estas operaciones y contratos. No
obstante, esta Norma será de aplicación a otros activos intangibles utilizados
(como los
programas informáticos) y otros desembolsos realizados (como los que
correspondan al inicio de la actividad), en las industrias extractivas o en las
entidades aseguradoras.
DEFINICIONES
Los siguientes
términos se usan en esta Norma con los significados que a continuación se
especifican:
UN ACTIVO ES UN RECURSO:
(a) controlado
por la entidad como resultado de sucesos pasados; y
(b) del que la
entidad espera obtener beneficios económicos en el futuro.
Un activo
intangible es un activo identificable de carácter no monetario y sin apariencia
física.
Son activos
monetarios tanto el dinero en efectivo como otros activos por los que se van a
recibir unas cantidades fijas o determinables de dinero.
Amortización es
la distribución sistemática del importe depreciable de un activo intangible
durante los años de su vida útil.
Costo es el
importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o el valor razonable de
la contraprestación entregada para adquirir un activo en el momento de su
adquisición o construcción, o cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese
activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos
específicos de otras NIIF, como por ejemplo la NIIF 2 Pagos Basados en
Acciones.
Desarrollo es la
aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento
científico a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, dispositivos,
productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados,
antes del comienzo de su producción o utilización comercial.
Importe
depreciable es el costo de un activo, u otro importe que lo haya sustituido,
menos su valor residual.
Importe en
libros es el importe por el que un activo se reconoce en el estado de situación
financiera, después de deducir la amortización acumulada y las pérdidas por
deterioro acumuladas que se refieran al mismo.
Investigación es
todo aquel estudio original y planificado emprendido con la finalidad de
obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos.
Una pérdida por
deterioro es el exceso del importe en libros de un activo sobre su importe
recuperable.
Valor específico
para una entidad es el valor presente de los flujos de efectivo que la entidad
espera obtener del uso continuado de un activo y de su disposición al término
de su vida útil, o bien de los desembolsos que espera realizar para cancelar un
pasivo.
Valor razonable
es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por
transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado
en la fecha de la medición.
(Véase la NIIF
13 Medición del Valor Razonable).
Valor residual
de un activo intangible es el importe estimado que la entidad podría obtener de
un activo por su disposición, después de haber deducido los costos estimados
para su disposición, si el activo tuviera ya la edad y condición esperadas al
término de su vida útil.
VIDA ÚTIL ES:
(a) el periodo
durante el cual se espera que la entidad utilice el activo; o
(b) el número de
unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de
una entidad.
ACTIVOS INTANGIBLES
Con frecuencia,
las entidades emplean recursos, o incurren en pasivos, para la adquisición,
desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como el
conocimiento científico o tecnológico, el diseño e implementación de nuevos
procesos o nuevos sistemas, las licencias o concesiones, la propiedad
intelectual, los conocimientos comerciales o marcas (incluyendo denominaciones
comerciales y derechos editoriales). Otros ejemplos comunes de partidas que
están comprendidas en esta amplia denominación son los programas informáticos,
las patentes, los derechos de autor, las películas, las listas de clientes, los
derechos por servicios hipotecarios, las licencias de pesca, las cuotas de
importación, las franquicias, las relaciones comerciales con clientes o
proveedores, la lealtad de los clientes, las cuotas de mercado y los derechos
de comercialización.
No todos los
activos descritos en el párrafo 9 cumplen la definición de activo intangible,
esto es, identificabilidad, control sobre el recurso en cuestión y existencia
de beneficios económicos futuros. Si un elemento incluido en el alcance de esta
Norma no cumpliese la definición de activo intangible, el importe derivado de
su adquisición o de su generación interna, por parte de la entidad, se
reconocerá como un gasto del periodo en el que se haya incurrido. No obstante,
si el elemento se hubiese adquirido dentro de una combinación de negocios,
formará parte de la plusvalía reconocida en la fecha de adquisición (véase el
párrafo 68).
IDENTIFICABILIDAD
La definición de
un activo intangible requiere que éste sea identificable para poderlo
distinguir de la plusvalía. La plusvalía reconocida en una combinación de
negocios es un activo que representa los beneficios económicos futuros que
surgen de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están
identificados individualmente y reconocidos de forma separada. Los beneficios
económicos futuros pueden proceder de sinergias entre los activos
identificables adquiridos o de activos que, individualmente, no cumplen las
condiciones para su reconocimiento en los estados financieros.
Un activo es
identificable si:
(a) es
separable, es decir, es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y
vendido, transferido, dado en
explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con un
contrato, activo identificable o pasivo con los que guarde relación,
independientemente de que la entidad tenga la intención de llevar a cabo la
separación; o
(b) surge de
derechos contractuales o de otros derechos de tipo legal, con independencia de
que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros
derechos y obligaciones.
CONTROL
Una entidad
controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los
beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en el
mismo, y además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales
beneficios. La capacidad que la entidad tiene para controlar los beneficios
económicos futuros de un activo intangible tiene su justificación, normalmente,
en derechos de tipo legal que son exigibles ante los tribunales. En ausencia de
tales derechos de tipo legal, será más difícil demostrar que existe control. No
obstante, la exigibilidad legal de un derecho sobre el elemento no es una
condición necesaria para la existencia de control, puesto que la entidad puede
ejercer el control sobre los citados beneficios económicos de alguna otra
manera.
Los
conocimientos técnicos y de mercado pueden dar lugar a beneficios económicos
futuros. La entidad controlará esos beneficios si, por ejemplo, tiene
protegidos tales conocimientos por derechos legales como la propiedad
intelectual o el derecho de copia, la restricción de los acuerdos comerciales
(si estuvieran permitidos), o bien por una obligación legal de los empleados de
mantener la confidencialidad.
Una entidad
puede poseer un equipo de personas capacitadas, de manera que pueda identificar
posibilidades de mejorar su nivel de competencia mediante la mejora de su
formación especializada, lo que producirá beneficios económicos en el futuro.
La entidad puede también esperar que su personal continúe prestando sus
servicios dentro de la entidad. No obstante, y con carácter general, la entidad
tendrá un control insuficiente sobre los beneficios futuros esperados que pueda
producir un equipo de empleados con mayor especialización y formación como para
poder considerar que los importes dedicados a la formación cumplen la
definición de activo intangible. Por razones similares, es improbable que las
habilidades técnicas o de gerencia de carácter específico cumplan con la
definición de activo intangible, a menos que estén protegidas por derechos
legales para ser utilizadas y alcanzar los beneficios económicos que se espera
de ellas, y que además cumplan el resto de condiciones de la definición de
activo intangible.
La entidad puede
tener una cartera de clientes o una determinada cuota de mercado y esperar que,
debido a los esfuerzos empleados en desarrollar las relaciones con los clientes
y su lealtad, éstos vayan a continuar demandando los bienes y servicios que se
les vienen ofreciendo. Sin embargo, en ausencia de derechos legales u otras
formas de control que protejan esta expectativa de relaciones o de lealtad
continuada por parte de los clientes, la entidad tendrá, por lo general, un
grado de control insuficiente sobre los beneficios económicos que se podrían
derivar de las mismas como para poder considerar que tales partidas (cartera de
clientes, cuotas de mercado, relaciones con la clientela, lealtad de los
clientes) cumplen la definición de activo intangible. Cuando no se tengan
derechos legales para proteger las relaciones con los clientes, las
transacciones de intercambio por las mismas o similares relaciones no
contractuales con la clientela (distintas de las que sean parte de una
combinación de negocios) demuestran que la entidad es, no obstante, capaz de
controlar los futuros beneficios económicos esperados de la relación con los
clientes. Como esas transacciones de intercambio también demuestran que las
relaciones con el cliente son separables, dichas relaciones con la clientela se
ajustan a la definición de un activo intangible.
BENEFICIOS ECONÓMICOS FUTUROS
Entre los
beneficios económicos futuros procedentes de un activo intangible se incluyen
los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de productos o
servicios, los ahorros de costo y otros rendimientos diferentes que se deriven
del uso del activo por parte de la entidad. Por ejemplo, el uso de la propiedad
intelectual dentro del proceso de producción puede reducir los costos de
producción futuros, en lugar de aumentar los ingresos de actividades ordinarias
futuros.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
El
reconocimiento de una partida como activo intangible exige, para la entidad,
demostrar que el elemento en cuestión cumple:
(a) la definición
de activo intangible (véanse los párrafos 8 a 17); y
(b) los
criterios para su reconocimiento (véanse los párrafos 21 a 23).
Este
requerimiento se aplicará a los costos soportados inicialmente para adquirir o
generar internamente un activo intangible, y para aquéllos en los que se haya
incurrido posteriormente para añadir, sustituir partes del mismo o realizar su
mantenimiento.
Los párrafos 25
a 32 abordan la aplicación de los criterios de reconocimiento a los activos
intangibles adquiridos de forma separada, y los párrafos 33 a 43 tratan su
aplicación a los activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios.
El párrafo 44 trata la medición inicial de activos intangibles adquiridos a
través de una subvención del gobierno, los párrafos 45 a 47 abordan el
intercambio de activos intangibles, y los párrafos 48 a 50 el tratamiento de la
plusvalía generada internamente. Los párrafos 51 a 67 tratan del reconocimiento
inicial y la medición de los activos intangibles generados internamente.
La naturaleza de
los activos intangibles es tal que, en muchos casos, no existe posibilidad de
realizar adiciones al activo en cuestión o sustituciones de partes del mismo.
Consiguientemente, la mayoría de los desembolsos posteriores se hacen,
probablemente, para mantener los futuros beneficios económicos esperados
incorporados a un activo intangible existente, pero no satisfacen la definición
de activo intangible ni los criterios de reconocimiento contenidos en esta
Norma. Además, a menudo es más difícil atribuir un desembolso posterior
directamente a un activo intangible determinado que a la entidad como un todo.
Por tanto, sólo en raras ocasiones, los desembolsos posteriores—desembolsos
efectuados tras el reconocimiento inicial de un activo intangible adquirido o
después de completar un activo intangible generado internamente—se reconocerán
en el importe en libros del activo. De acuerdo con el párrafo 63, los
desembolsos posteriores sobre marcas, cabeceras de periódicos o revistas,
denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas similares
(hayan sido adquiridas externamente o generadas internamente) se reconocerán
siempre en el resultado del periodo en el que se incurran. Esto es así porque
tales desembolsos no pueden distinguirse de los desembolsos para desarrollar el
negocio considerado en su conjunto.
Un activo
intangible se reconocerá si, y sólo si:
(a) es probable
que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la
entidad; y
(b) el costo del
activo puede ser medido de forma fiable.
La entidad
evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros utilizando
hipótesis razonables y fundadas que representen las mejores estimaciones de la
gerencia respecto al conjunto de condiciones económicas que existirán durante
la vida útil del activo.
Una entidad
utilizará su juicio para evaluar el grado de certidumbre asociado al flujo de
beneficios económicos futuros que sea atribuible a la utilización del activo
sobre la base de la evidencia disponible en el momento del reconocimiento
inicial, otorgando un peso mayor a la evidencia procedente de fuentes externas.
Un activo
intangible se medirá inicialmente por su costo.
ADQUISICIÓN SEPARADA
25 Normalmente,
el precio que una entidad paga para adquirir separadamente un activo intangible
reflejará las expectativas acerca de la probabilidad de que los beneficios
económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad. En otras
palabras, la entidad esperará que haya una entrada de beneficios económicos,
incluso si existe incertidumbre sobre la fecha o el importe de éstos. Por
tanto, el criterio de reconocimiento de la probabilidad que figura en el
párrafo 21(a) se considerará siempre satisfecho en el caso de activos
intangibles adquiridos de forma separada.
Además, el costo
de un activo intangible adquirido de forma independiente puede, habitualmente,
ser medido con fiabilidad. Esto es particularmente válido cuando la
contrapartida por la compra adopta la forma de efectivo o de otros activos
monetarios.
El costo de un
activo intangible adquirido de forma separada comprende:
(a) Su precio de
adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos
no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier
descuento o rebaja del precio; y
(b) cualquier
costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto.
Son ejemplos de
costos atribuibles directamente:
(a) los costos
de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la NIC 19), derivados
directamente de poner el activo en sus condiciones de uso;
(b) honorarios
profesionales surgidos directamente de poner el activo en sus condiciones de
uso; y
(c) los costos
de comprobación de que el activo funciona adecuadamente.
Ejemplos de
desembolsos que no forman parte del costo de un activo intangible son:
(a) los costos
de introducción de un nuevo producto o servicio (incluidos los costos de
actividades publicitarias y promocionales);
(b) los costos
de apertura del negocio en una nueva localización o dirigirlo a un nuevo
segmento de clientela (incluyendo los costos de formación del personal); y
(c) los costos
de administración y otros costos indirectos generales.
El
reconocimiento de los costos en el importe en libros de un activo intangible finalizará
cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar
de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos soportados por la
utilización o por la reprogramación del uso de un activo intangible no se
incluirán en el importe en libros del activo. Por ejemplo, los siguientes
costos no se incluirán en el importe en libros del activo intangible:
(a) costos
soportados cuando el activo, capaz de operar de la forma prevista por la
gerencia, no ha comenzado a utilizarse; y
(b) pérdidas
operativas iniciales, como las generadas mientras se desarrolla la demanda de
los productos que se elaboran con el activo.
Algunas
operaciones, si bien relacionadas con el desarrollo de un activo intangible, no
son necesarias para ubicar al activo en las condiciones necesarias para que
pueda operar de la forma prevista por la gerencia.
Estas
operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de
desarrollo. Puesto que estas operaciones accesorias no son imprescindibles para
que el activo pueda operar de la forma prevista por la gerencia, los ingresos y
gastos asociados a las mismas se reconocerán en el resultado del periodo,
mediante su inclusión dentro de la clase apropiada de ingresos y gastos.
Cuando el pago
de un activo intangible se aplace más allá de los términos normales de crédito,
su costo será el equivalente al precio de contado. La diferencia entre este
importe y el total de pagos a efectuar se reconocerá como un gasto por
intereses a lo largo del periodo del crédito, a menos que se capitalice de
acuerdo con la NIC 23 Costos por Préstamos.
ADQUISICIÓN COMO PARTE DE UNA COMBINACIÓN DE
NEGOCIOS
De acuerdo con
la NIIF 3 Combinaciones de Negocios, cuando se adquiera un activo intangible en
una combinación de negocios, su costo será su valor razonable en la fecha de
adquisición. El valor razonable de un activo intangible reflejará las
expectativas de los participantes del mercado en la fecha de la adquisición
acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros incorporados
al activo fluyan a la entidad. En otras palabras, la entidad esperará que haya
una entrada de beneficios económicos, incluso si existe incertidumbre sobre la
fecha o el importe de éstos. Por tanto, el criterio de reconocimiento de la
probabilidad que figura en el párrafo 21(a) se considerará siempre satisfecho
en el caso de activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios.
Cuando un activo adquirido en una combinación de negocios sea separable o surja
de derechos contractuales o de otro tipo legal, existirá información suficiente
para medir con fiabilidad su valor razonable. Por tanto, el criterio de
valoración de la fiabilidad incluido en el párrafo 21(b) se considerará siempre
satisfecho en el caso de activos intangibles adquiridos en las combinaciones de
negocios.
De acuerdo con
esta Norma y la NIIF 3 (revisada en 2008), una adquirente reconocerá un activo
intangible de la adquirida, en la fecha de la adquisición, de forma separada de
la plusvalía, con independencia de que el activo haya sido reconocido por la
adquirida antes de la combinación de negocios. Esto significa que la adquirente
reconocerá como un activo, de forma separada de la plusvalía, un proyecto de
investigación y desarrollo en curso de la adquirida si el proyecto satisface la
definición de activo intangible. Un proyecto de investigación y desarrollo en
proceso de la entidad adquirida cumplirá la definición de activo intangible cuando:
(a) cumpla la
definición de activo; y
(b) sea
identificable, es decir, sea separable o surja de derechos contractuales o de
otro tipo legal.
ACTIVOS INTANGIBLES ADQUIRIDOS EN UNA COMBINACIÓN DE
NEGOCIOS
Cuando un activo
intangible adquirido en una combinación de negocios sea separable o surja de
derechos contractuales o de otro tipo, existirá información suficiente para
medir con fiabilidad su valor razonable.
Cuando exista un
rango de posibles resultados con diferentes probabilidades para las
estimaciones empleadas para medir el valor razonable de un activo intangible,
esa incertidumbre se tendrá en cuenta en la medición del valor razonable del
activo.
Un activo
intangible adquirido en una combinación de negocios podría ser separable, pero
solo junto con un contrato relacionado, activo o pasivo identificable. En tales
casos, el adquirente reconocerá el activo intangible independientemente de la
plusvalía, pero junto con la partida relacionada.
La entidad
adquirente podrá reconocer un grupo de activos intangibles complementarios como
un solo activo, siempre que los activos individuales tengan vidas útiles
similares. Por ejemplo, los términos “marca” y “denominación comercial” se
emplean a menudo como sinónimos de marca registrada y otro tipo de marcas. Sin
embargo, los primeros son términos comerciales generales, normalmente usados
para hacer referencia a un grupo de activos complementarios como una marca
registrada (o marca de servicios) junto a un nombre comercial, fórmulas,
componentes y experiencia tecnológica asociados a dicha marca.
DESEMBOLSOS POSTERIORES EN UN PROYECTO ADQUIRIDO DE
INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO EN PROCESO
Los desembolsos
por investigación o desarrollo que:
(a) estén
asociados con un proyecto de investigación y desarrollo en proceso, adquirido
de forma independiente o en una combinación de negocios y reconocido como un
activo intangible; y
(b) se hayan
generado después de la adquisición del citado proyecto se contabilizarán de
acuerdo con lo establecido en los párrafos 54 a 62.
43 La aplicación
de lo exigido en los párrafos 54 a 62 implica que los desembolsos posteriores,
asociados a un proyecto de investigación y desarrollo en curso adquirido de
forma independiente o en una combinación de negocios y reconocidos como un
activo intangible, serán:
(a) reconocidos
como un gasto cuando se incurre en ellos, si se trata de desembolsos de investigación;
(b) reconocidos
como un gasto cuando se incurra en ellos, si se trata de desembolsos por
desarrollo que no cumplan los criterios, que figuran en el párrafo 57 para su
reconocimiento como activo intangible; y
(c) añadidos al
importe en libros del proyecto de investigación y desarrollo en proceso
adquirido, si los desembolsos por desarrollo cumplen los criterios de
reconocimiento establecidos en el párrafo
ADQUISICIÓN MEDIANTE UNA SUBVENCIÓN DEL GOBIERNO
En algunos
casos, un activo intangible puede ser adquirido sin cargo alguno, o por una
contraprestación simbólica, mediante una subvención del gobierno. Esto puede
suceder cuando un gobierno transfiere o asigna a una entidad activos
intangibles, tales como derechos de aterrizaje, licencias para explotar
emisoras de radio o televisión, licencias de importación o bien cuotas o
derechos de acceso a otros recursos de carácter restringido. De acuerdo con la
NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar
sobre Ayudas Gubernamentales, una entidad puede optar por reconocer, en el
momento inicial, tanto el activo intangible como la subvención, por sus valores
razonables. Si la entidad decidiese no reconocer inicialmente el activo por su
valor razonable, reconocerá el activo, inicialmente, por un importe nominal (el
otro tratamiento permitido en la NIC 20), más cualquier desembolso que sea
directamente atribuible a la preparación del activo para el uso que se pretende
darle.
PERMUTAS DE ACTIVOS
Algunos activos
intangibles pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no
monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. La
siguiente discusión se refiere solamente a la permuta de un activo no monetario
por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en el primer
inciso de este párrafo. El costo de dicho activo intangible se medirá por su
valor razonable, a menos que (a) la transacción de intercambio no tenga
carácter comercial, o (b) no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable
del activo recibido ni el del activo entregado. El activo adquirido se medirá
de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el
activo entregado. Si el activo adquirido no se mide por su valor razonable, su
costo se medirá por el importe en libros del activo entregado.
Una entidad
determinará si una transacción de intercambio tiene carácter comercial mediante
la consideración de la medida en que se espera que cambien sus flujos de
efectivo futuros como resultado de la transacción. Una transacción de
intercambio tiene naturaleza comercial si:
(a) la
configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del
activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del
activo transferido; o
(b) el valor
específico para la entidad, de la parte de sus actividades afectadas por la
permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y
(c) la
diferencia identificada en (a) o en (b) es significativa al compararla con el
valor razonable de los activos intercambiados.
Al determinar si
una permuta tiene carácter comercial, el valor específico para la entidad de la
parte de sus actividades afectadas por la transacción deberá tener en cuenta
los flujos de efectivo después de impuestos.
El resultado de
estos análisis puede ser claro sin que una entidad tenga que realizar cálculos
detallados.
En el apartado
(b) del párrafo 21 se especifica que una condición para el reconocimiento de un
activo intangible es que el costo de dicho activo pueda ser medido con
fiabilidad. El valor razonable de un activo intangible puede medirse con
fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las mediciones del valor
razonable del activo no es significativa, o (b) las probabilidades de las
diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas
razonablemente y utilizadas en la medición del valor razonable. Si la entidad
es capaz de medir de forma fiable los valores razonables del activo recibido o
del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para
medir el costo del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más
clara del valor razonable del activo recibido.
PLUSVALÍA GENERADA INTERNAMENTE
48 La plusvalía
generada internamente no se reconocerá como un activo.
49 En algunos
casos, se incurre en desembolsos para generar beneficios económicos futuros,
sin que por ello se genere un activo intangible que cumpla con los criterios de
reconocimiento establecidos en esta Norma. A menudo, se dice que estos
desembolsos contribuyen a formar una plusvalía generada internamente. Este plusvalía
generada por la propia entidad no se reconocerá como un activo porque no
constituye un recurso identificable (es decir, no es separable ni surge de
derechos contractuales o derechos legales de otro tipo), controlado por la
entidad, que pueda ser medido de forma fiable por su costo.
50 Las
diferencias existentes, en un momento determinado, entre el valor razonable de
la entidad y el importe en libros de sus activos netos identificables pueden
captar una amplia variedad de factores que afectan al valor razonable de la
entidad en su conjunto. Sin embargo, no se puede considerar que estas
diferencias representen el costo de los activos intangibles controlados por la
entidad.
OTROS ACTIVOS INTANGIBLES GENERADOS INTERNAMENTE
51 En ocasiones,
es difícil evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los
criterios para su reconocimiento como activo, a consecuencia de los problemas
para:
(a) Determinar
si, y en qué momento, surge un activo identificable del que se vaya a derivar,
de forma probable, la generación de beneficios económicos en el futuro; y
(b) Establecer
el costo del activo de forma fiable. En ciertos casos, el costo de generar un
activo intangible internamente no puede distinguirse del costo de mantener o
mejorar la plusvalía generada internamente, ni tampoco del costo que supone
llevar a cabo día a día las actividades de la entidad.
Por tanto,
además de cumplir con los requisitos para el reconocimiento y medición inicial
de un activo intangible, la entidad aplicará las condiciones y guías
establecidas en los párrafos 52 a 67, para todos los activos generados de forma
interna.
52 Para evaluar
si un activo intangible generado internamente cumple los criterios para su
reconocimiento, la entidad clasificará la generación del activo en:
(a) la fase de
investigación; y
(b) la fase de
desarrollo.
A pesar de que
los términos “investigación” y “desarrollo” han sido definidos en esta Norma,
los de “fase de investigación” y “fase de desarrollo” tienen, a efectos de la
misma, un significado más amplio.
53 Si la entidad
no fuera capaz de distinguir la fase de investigación de la fase de desarrollo
en un proyecto interno para crear un activo intangible, tratará los desembolsos
que ocasione ese proyecto como si hubiesen sido soportados sólo en la fase de
investigación.
FASE DE INVESTIGACIÓN
54 No se
reconocerán activos intangibles surgidos de la investigación (o de la fase de
investigación en proyectos internos). Los desembolsos por investigación (o en
la fase de investigación, en el caso de proyectos internos), se reconocerán
como gastos del periodo en el que se incurran.
55 En la fase de
investigación de un proyecto interno, la entidad no puede demostrar que exista
un activo intangible que pueda generar probables beneficios económicos en el
futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se reconocerán como
gastos en el momento en que se produzcan.
56 Son ejemplos
de actividades de investigación:
(a) actividades
dirigidas a obtener nuevos conocimientos;
(b) la búsqueda,
evaluación y selección final de aplicaciones de resultados de la investigación
u otro tipo de conocimientos;
(c) la búsqueda
de alternativas para materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o
servicios; y
(d) la
formulación, diseño, evaluación y selección final de posibles alternativas para
materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean
nuevos o se hayan mejorado.
FASE DE DESARROLLO
57 Un activo
intangible surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo en un proyecto
interno) se reconocerá como tal si, y sólo si, la entidad puede demostrar todos
los extremos siguientes:
(a)
Técnicamente, es posible completar la producción del activo intangible de forma
que pueda estar disponible para su utilización o su venta.
(b) Su intención
de completar el activo intangible en cuestión para usarlo o venderlo.
(c) Su capacidad
para utilizar o vender el activo intangible.
(d) La forma en
que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos en el
futuro. Entre otras cosas, la entidad debe demostrar la existencia de un
mercado para la producción que genere el activo intangible o para el activo en sí,
o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del
mismo para la entidad.
(e) La
disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo,
para completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible.
(f) Su capacidad
para medir, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible
durante su desarrollo.
58 En la fase de
desarrollo de un proyecto interno, la entidad puede, en algunos casos,
identificar un activo intangible y demostrar que el mismo puede generar
probables beneficios económicos en el futuro. Esto se debe a que la fase de
desarrollo en un proyecto cubre etapas más avanzadas que la fase de
investigación.
59 SON EJEMPLOS DE ACTIVIDADES DE DESARROLLO:
(a) el diseño, construcción
y prueba, anterior a la producción o utilización, de modelos y prototipos;
(b) el diseño de
herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen tecnología nueva;
(c) el diseño,
construcción y operación de una planta piloto que no tenga una escala
económicamente rentable para la producción comercial; y
(d) el diseño,
construcción y prueba de una alternativa elegida para materiales, dispositivos,
productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado.
60 Para demostrar
si un activo intangible puede generar probables beneficios económicos futuros,
la entidad evaluará los rendimientos económicos que se recibirán del mismo,
utilizando los principios establecidos en la NIC 36 Deterioro del Valor de los
Activos. Si el activo sólo generase rendimientos cuando actúa en combinación
con otros activos, la entidad aplicará el concepto de unidad generadora de
efectivo establecido en la NIC 36.
61 La
disponibilidad de recursos para completar, utilizar y obtener beneficios procedentes
de un activo intangible puede ser demostrada, por ejemplo, mediante la
existencia de un plan de negocio que ponga de manifiesto los recursos técnicos,
financieros o de otro tipo, necesarios, así como la capacidad de la entidad
para proveerse de tales recursos. En ciertos casos, la entidad demostrará la
disponibilidad de la financiación externa a través de la obtención de una
indicación del prestamista sobre su voluntad para financiar el plan presentado.
62 Con
frecuencia, el sistema de costos de la entidad puede medir de forma fiable los
costos que conlleva la generación interna de un activo intangible, tales como
los sueldos y otros desembolsos en los que se incurre para asegurar los
derechos de la propiedad intelectual o las licencias, o bien para desarrollar
programas informáticos.
63 No se
reconocerán como activos intangibles las marcas, las cabeceras de periódicos o
revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u
otras partidas similares que se hayan generado internamente.
64 Los
desembolsos incurridos para la generación interna de marcas, cabeceras de
periódicos, sellos o denominaciones editoriales, listas de clientes u otras
partidas similares, no pueden distinguirse del costo de desarrollar la
actividad empresarial en su conjunto. Por lo tanto, estas partidas no se
reconocerán como activos intangibles.
COSTO DE UN ACTIVO INTANGIBLE GENERADO INTERNAMENTE
65 El costo de
un activo intangible generado internamente, a efectos del párrafo 24, será la
suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple
las condiciones para su reconocimiento, establecidas en los párrafos 21, 22 y
57. El párrafo 71 prohíbe la reintegración, en forma de elementos del activo,
de los desembolsos reconocidos previamente como gastos.
66 El costo de
un activo intangible generado internamente comprenderá todos los costos
directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo
para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Son ejemplos de
costos atribuibles directamente:
(a) los costos
de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generación del activo
intangible;
(b) los costos
de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la NIC 19) derivadas
de la generación del activo intangible;
(c) los
honorarios para registrar los derechos legales; y
(d) la
amortización de patentes y licencias que se utilizan para generar activos
intangibles.
En la NIC 23 se
establecen los criterios para el reconocimiento de los costos por intereses
como componentes del costo de los activos intangibles generados internamente.
67 Los
siguientes conceptos no son componentes del costo de los activos intangibles
generados internamente:
(a) los gastos
administrativos, de venta u otros gastos indirectos de carácter general, salvo
que su desembolso pueda ser directamente atribuido a la preparación del activo
para su uso;
(b) las
ineficiencias identificadas y las pérdidas operativas iniciales en las que se
haya incurrido antes de que el activo alcance el rendimiento normal
planificado; y
(c) los
desembolsos de formación del personal que ha de trabajar con el activo.
Ejemplo
ilustrativo del párrafo 65
Una entidad está
desarrollando un nuevo proceso productivo. A lo largo del año 20X5, los desembolsos
realizados fueron de 1.000 u.m.,(a) de las cuales 900 u.m. fueron soportadas
antes del 1 de diciembre del 20X5, mientras que las 100 u.m. restantes lo
fueron entre esa fecha y el 31 de diciembre de 20X5. La entidad es capaz de
demostrar que, a 1 de diciembre de 20X5, el proceso productivo cumplía los
criterios para su reconocimiento como activo intangible. Se estima que el
importe recuperable del conjunto de conocimientos incorporados en el proceso es
de 500 u.m. (considerando, en el cálculo del mismo, los desembolsos futuros de
efectivo para completar el desarrollo del proceso productivo antes de poder ser
utilizado).
Al final de
20X5, se reconocerá el proceso productivo como un activo intangible, con un
costo de 100 u.m. (igual a los desembolsos realizados desde el momento en que
se cumplieron los criterios para el reconocimiento, esto es, desde el 1 de
diciembre de 20X5). Los desembolsos, por importe de 900 u.m., en los que se
incurrió antes del 1 de diciembre de 20X5, se reconocerán como gastos del
periodo, puesto que los criterios de reconocimiento no se cumplieron hasta esa
fecha. Estos importes no formarán parte del costo del proceso productivo, una
vez reconocido en el estado de situación financiera.
A lo largo del
año 20X6, los desembolsos realizados han sido por importe de 2.000 u.m. Al
final del año
20X6 se estima
que el importe recuperable del conjunto de conocimientos incorporados en el
proceso, hasta el momento, asciende a 1.900 u.m. (considerando, en el cálculo
del mismo, los desembolsos futuros de efectivo para completar el desarrollo del
proceso productivo antes de poder ser utilizado).
Al final de
20X6, el costo del proceso productivo será de 2.100 u.m. (100 por desembolsos
reconocidos al final de 20X5, más las 2.000 u.m. generadas en 20X6). La entidad
reconocerá una pérdida por deterioro del valor, por importe de 200 u.m., con el
fin de ajustar el importe en libros antes del deterioro de su valor (que eran
2.100 u.m.), hasta alcanzar su importe recuperable (que es de 1.900 u.m.). Esta
pérdida por deterioro del valor podrá revertir, en un periodo posterior,
siempre que se cumplan los requisitos para su reversión, según se establecen en
la NIC 36.
(a) En esta
Norma, los importes monetarios se expresan en “unidades monetarias (u.m.)”.
RECONOCIMIENTO COMO GASTO
68 Los
desembolsos sobre una partida intangible deberán reconocerse como un gasto
cuando se incurra en ellos, a menos que:
(a) formen parte
del costo de un activo intangible que cumpla con los criterios de
reconocimiento (véanse los párrafos 18 a 67); o
(b) la partida
sea adquirida en una combinación de negocios, y no pueda ser reconocida como un
activo intangible. Cuando éste sea el caso, formará parte del importe
reconocido como plusvalía en la fecha de la adquisición (véase la NIIF 3).
69 En algunos
casos, se incurre en desembolsos para suministrar beneficios económicos futuros
a una entidad, pero no se adquiere ni se crea ningún activo intangible ni otro
tipo de activo que pueda ser reconocido como tal. En el caso del suministro de
bienes, la entidad reconocerá estos desembolsos como un gasto siempre que tenga
un derecho a acceder a esos bienes. En el caso de suministro de servicios, la
entidad reconocerá el desembolso como un gasto siempre que reciba los
servicios. Por ejemplo, los desembolsos para investigación se reconocerán como
un gasto en el momento en que se incurra en ellos (véase el párrafo 54),
excepto en el caso de que se adquieran como parte de una combinación de
negocios. Otros ejemplos de desembolsos que se reconocen como un gasto en el
momento en que se incurre en ellos son:
(a) Gastos de
establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha de operaciones), salvo que
las partidas correspondientes formen parte del costo de un elemento del
propiedades, planta y equipo, siguiendo lo establecido en la NIC 16. Los gastos
de establecimiento pueden consistir en costos de inicio de actividades, tales
como costos legales y administrativos soportados en la creación de una entidad
con personalidad jurídica, desembolsos necesarios para abrir una nueva
instalación, una actividad o para comenzar una operación (costos de
preapertura), o bien costos de lanzamiento de nuevos productos o procesos
(costos previos a la operación).
(b) Desembolsos
por actividades formativas.
(c) Desembolsos
por publicidad y actividades de promoción (incluyendo los catálogos para
pedidos por correo).
(d) Desembolsos
por reubicación o reorganización de una parte o la totalidad de una entidad.
69A Una entidad
tiene el derecho de acceso a los bienes cuando los posea. De forma similar,
tendrá derecho de acceso a esos bienes si éstos han sido construidos por un
proveedor de acuerdo con los términos de un contrato de suministro, y la
entidad puede exigir la entrega de los mismos a cambio de su pago. Los
servicios se reciben cuando han sido prestados por el proveedor de acuerdo con
un contrato de entrega a la entidad, y no cuando la entidad los utiliza para
prestar otro servicio, por ejemplo, para realizar un anuncio comercial para sus
clientes.
70 El párrafo 68
no impide que la entidad reconozca un pago anticipado como activo, cuando el
pago por los bienes se haya realizado antes de que la entidad obtenga el
derecho de acceso a esos bienes. De forma similar, el párrafo 68 no impide que
ésta reconozca el pago anticipado como un activo, cuando dicho pago por
servicios se haya realizado antes de que la entidad reciba esos servicios.
Los gastos de
periodos anteriores no deben reconocerse como un activo 71 Los desembolsos
sobre un activo intangible reconocidos inicialmente como gastos del periodo no
se reconocerán posteriormente como parte del costo de un activo intangible.
MEDICIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO
72 La entidad
elegirá como política contable entre el modelo del costo del párrafo 74 o el
modelo de revaluación del párrafo 75. Si un activo intangible se contabiliza
según el modelo de revaluación, todos los demás activos pertenecientes a la
misma clase también se contabilizarán utilizando el mismo modelo, a menos que
no exista un mercado activo para esa clase de activos.
73 Una clase de
activos intangibles es un grupo de activos que tienen similar naturaleza y
utilización en las operaciones de la entidad. Las partidas pertenecientes a la
misma clase de activos intangibles se revaluarán simultáneamente para evitar
revaluaciones selectivas de activos, y también que los importes de los activos
intangibles en los estados financieros representen una mezcla de costos y
valores referidos a fechas diferentes.
MODELO DEL COSTO
74 Con
posterioridad a su reconocimiento inicial, un activo intangible se
contabilizará por su costo menos la amortización acumulada y el importe
acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.
MODELO DE REVALUACIÓN
75 Con
posterioridad al reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará
por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento de la
revaluación, menos la amortización acumulada, y el importe acumulado de las
pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido. Para fijar el importe de las
revaluaciones según esta Norma, el valor razonable se medirá por referencia a
un mercado activo. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para
asegurar que el importe en libros del activo, al final del periodo sobre el que
se informa, no difiera significativamente del que podría determinarse
utilizando el valor razonable.
76 EL MODELO DE REVALUACIÓN NO CONTEMPLA:
(a) la
revaluación de los activos intangibles que no hayan sido reconocidos
previamente como activos; o
(b) el
reconocimiento inicial de activos intangibles por valores diferentes de su
costo.
77 El modelo de
revaluación se aplicará después de que el activo haya sido reconocido
inicialmente por su costo. No obstante, si sólo se llega a reconocer, como
activo intangible, una parte del costo total del elemento, por no cumplir éste
los criterios de reconocimiento hasta alcanzar una etapa intermedia del proceso
de su producción (véase el párrafo 65), el modelo de revaluación se podrá
aplicar a la totalidad del activo. Por otra parte, el modelo de revaluación
puede ser aplicado también a un activo intangible que haya sido recibido
mediante una subvención del gobierno y se haya reconocido por un valor
simbólico (véase el párrafo 44).
78 Es poco común
la existencia de un mercado activo para los activos intangibles, si bien cabe
la posibilidad de que exista. Por ejemplo, en ciertos países pueden existir
mercados activos para las licencias de taxi libremente transferibles, así como
para las licencias o cuotas de pesca y producción. Sin embargo, no existen
mercados activos para las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, derechos
sobre películas o partituras musicales, patentes o las marcas registradas,
porque cada uno de estos activos tiene peculiaridades que los hacen únicos. Por
otra parte, aunque los activos intangibles sean objeto de compraventa, los
contratos se negocian entre compradores y vendedores que actúan aisladamente, y
por ello las transacciones son relativamente infrecuentes. Por estas razones,
el precio que se paga por un activo puede no suministrar la suficiente
evidencia del valor razonable de otro distinto. Además, con mucha frecuencia,
los precios no están disponibles para el público.
79 La frecuencia
de las revaluaciones depende de la volatilidad de los valores razonables de los
activos intangibles que sean objeto de revaluación. Si el valor razonable de un
activo revaluado difiere, sustancialmente, de su importe en libros, será
necesaria una nueva revaluación. Algunos activos intangibles pueden
experimentar movimientos significativos y de carácter volátil en su valor
razonable, de forma que sea preciso practicar revaluaciones anuales. Estas
revaluaciones frecuentes serán innecesarias para activos intangibles con
movimientos insignificantes en sus valores razonables.
80 Cuando se
revalúe un activo intangible, el importe en libros de ese activo se ajustará al
importe revaluado.
En la fecha de
la revaluación, el activo puede ser tratado de cualquiera de las siguientes
maneras:
(a) el importe
en libros bruto se ajustará de forma que sea congruente con la revaluación del
importe en libros del activo. Por ejemplo, el importe en libros bruto puede
reexpresarse por referencia a información de mercado observable, o puede
reexpresarse de forma proporcional al cambio en el importe en libros. La
amortización acumulada en la fecha de la revaluación se ajustará para igualar
la diferencia entre el importe en libros bruto y el importe en libros del
activo después de tener en cuenta las pérdidas por deterioro de valor
acumuladas; o
(b) la
amortización acumulada se elimina contra el importe en libros bruto del activo.
El importe del
ajuste de la amortización acumulada forma parte del incremento o disminución
del importe en libros, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en
los párrafos 85 y 86.
81 Si un activo
intangible dentro de una clase de activos intangibles revaluados no pudiera ser
objeto de revaluación porque no existe un mercado activo para el mismo, el
elemento en cuestión se contabilizará según su costo menos la amortización
acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas que le hayan podido
afectar.
82 Si no pudiera
seguir midiéndose el valor razonable de un activo intangible, por faltar el
mercado activo que sirve de referencia, el importe en libros del elemento será
el importe revaluado, en la fecha de la última revaluación por referencia al
mercado activo, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro
del valor acumuladas.
83 El hecho de
que no siga existiendo un mercado activo para proceder a revaluar un elemento
del activo intangible puede indicar que el valor de dicho activo se ha
deteriorado, y por tanto que es preciso aplicar el contenido de la NIC 36.
84 Si, en alguna
fecha posterior, el valor razonable del activo intangible pudiera medirse de
nuevo por referencia a un mercado activo, se aplicará el modelo de revaluación
desde esa misma fecha.
85 Si se
incrementa el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de
una revaluación, dicho aumento se reconocerá en otro resultado integral y
acumulado en el patrimonio en una cuenta de superávit de revaluación. Sin
embargo, el incremento se reconocerá en el resultado del periodo en la medida
en que sea una reversión de un decremento por una revaluación del mismo activo
reconocido anteriormente en el resultado del periodo.
86 Cuando se
reduzca el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una
revaluación, dicha disminución se reconocerá en el resultado del periodo. Sin
embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado integral en la medida
en que existiera saldo acreedor en el superávit de revaluación en relación con
ese activo. La disminución reconocida en otro resultado integral reduce el
importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta de superávit de
revaluación.
87 Cuando se
consideren realizados, los superávit de revaluación acumulados que formen parte
del patrimonio pueden ser transferidos directamente a ganancias acumuladas. El
importe total de los superávit de revaluación puede realizarse cuando se
produzca la disposición del activo. No obstante, también puede considerarse
realizada una parte del importe del superávit por revaluación, a medida que
éste sea utilizado por la entidad; en cuyo caso el importe que se entenderá
como realizado será la diferencia entre la amortización correspondiente al
periodo corriente, calculada a partir del importe en libros revaluado, y la que
hubiera sido calculada utilizando el costo histórico del activo. Esta
transferencia del superávit de revaluación a las ganancias acumuladas no se
hará a través de los resultados.
VIDA ÚTIL
88 Una entidad
evaluará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida y, si
es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras
similares que constituyan su vida útil. La entidad considerará que un activo
intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis
de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo a
lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de
efectivo para la entidad.
89 La
contabilización de un activo intangible se basa en su vida útil. Un activo
intangible con una vida útil finita se amortiza (véanse los párrafos 97 a 106),
mientras que un activo intangible con una vida útil indefinida no se amortiza
(véanse los párrafos 107 a 110). Los ejemplos ilustrativos que acompañan a esta
Norma ilustran la determinación de la vida útil para diferentes activos
intangibles, y la posterior contabilización de dichos activos sobre la base de
las determinaciones de la vida útil.
90 Para
determinar la vida útil de un activo intangible, es preciso considerar muchos
factores, entre los que figuran:
(a) la
utilización esperada del activo por parte de la entidad, así como si el
elemento podría ser gestionado de forma eficiente por otro equipo directivo
distinto;
(b) los ciclos
típicos de vida del producto, así como la información pública disponible sobre
estimaciones de la vida útil, para tipos similares de activos que tengan una
utilización parecida;
(c) la
incidencia de la obsolescencia técnica, tecnológica, comercial o de otro tipo;
(d) la
estabilidad de la industria en la que opere el activo, así como los cambios en
la demanda de mercado para los productos o servicios fabricados con el activo
en cuestión;
(e) las
actuaciones esperadas de los competidores, ya sean actuales o potenciales;
(f) el nivel de
los desembolsos por mantenimiento necesarios para conseguir los beneficios
económicos esperados del activo, así como la capacidad y voluntad de la entidad
para alcanzar ese nivel;
(g) el periodo
en que se controle el activo, si estuviera limitado, así como los límites, ya
sean legales o de otro tipo, sobre el uso del elemento, tales como las fechas
de caducidad de los arrendamientos relacionados con él; y
(h) si la vida
útil del activo depende de las vidas útiles de otros activos poseídos por la
entidad.
91 El término
“indefinido” no significa “infinito”. La vida útil de un activo intangible
refleja sólo el nivel de los desembolsos para mantenimiento futuros necesarios
para preservar el activo en su nivel normal de rendimiento, evaluado en la
fecha en la que se estima la vida útil del activo, así como la capacidad de la
entidad y su intención de alcanzar dicho nivel. La conclusión de que la vida
útil de un activo intangible es indefinida no debe depender del exceso de los
desembolsos futuros planeados sobre los inicialmente requeridos para mantener
el activo a ese nivel de desempeño.
92 Dada la
historia actual de cambios rápidos en la tecnología, los programas informáticos
así como otros activos intangibles estarán sometidos a una rápida obsolescencia
tecnológica. Por tanto, es probable que a menudo será el caso de que su vida
útil sea corta. Las reducciones futuras esperadas en el precio de venta de un
elemento que se elabore utilizando un activo intangible podría indicar la
expectativa de obsolescencia tecnológica o comercial del activo, lo cual, a su
vez, podría reflejar una reducción de los beneficios económicos futuros
incorporados al activo.
93 La vida útil
de un activo intangible puede ser muy larga, o incluso indefinida. La
incertidumbre existente justifica una estimación prudente de la vida útil del
activo intangible, aunque no justifica la elección de un periodo de
amortización que sea tan corto que resulte irreal.
94 La vida útil
de un activo intangible que surja de un derecho contractual o legal de otro
tipo no excederá el periodo de esos derechos, pero puede ser inferior,
dependiendo del periodo a lo largo del cual la entidad espera utilizar el
activo. Si el derecho contractual o legal de otro tipo se hubiera fijado por un
plazo limitado que puede ser renovado, la vida útil del activo intangible solo
incluirá el periodo o periodos de renovación cuando exista evidencia que
respalde la renovación por parte de la entidad sin un costo significativo. La
vida útil de un derecho readquirido que haya sido reconocido como un activo
intangible en una combinación de negocios es el periodo contractual restante
del contrato en el que se concedió el derecho, y no incluirá los periodos de
renovación.
95 Pueden
existir factores económicos y legales que ejerzan influencia sobre la vida útil
de un activo intangible. Los factores económicos determinarán el periodo a lo
largo del cual se recibirán los beneficios económicos futuros. Los factores
legales pueden restringir el intervalo de tiempo en el que la entidad
controlará el acceso a estos beneficios. La vida útil será el periodo más corto
de los determinados por estos factores.
96 La existencia
de los siguientes factores, entre otros, indicará que la renovación de los
derechos legales es prácticamente segura, sin incurrir en un costo
significativo:
(a) existe
evidencia, posiblemente basada en la experiencia, de que se renovarán los
derechos contractuales u otros derechos legales. Si la renovación es
contingente porque precise del consentimiento de un tercero, es necesario
contar con la evidencia de que el tercero accederá;
(b) existe
evidencia de que las condiciones necesarias para obtener la renovación serán
satisfechas; y
(c) el costo de
renovación para la entidad no es significativo en comparación con los
beneficios económicos futuros que se espera que fluyan a la entidad a causa de
la renovación.
Si el costo de
la renovación es significativo en comparación con los beneficios económicos
futuros que se espera que fluyan a la entidad a raíz de la renovación, los
costos de “renovación” representarán, en el fondo, el costo de adquisición de
un nuevo activo intangible en la fecha de renovación.
ACTIVOS INTANGIBLES CON VIDAS ÚTILES FINITAS
PERIODO Y MÉTODO DE AMORTIZACIÓN
97 El importe
depreciable de un activo intangible con una vida útil finita se distribuirá
sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil. La amortización
comenzará cuando el activo esté disponible para su utilización, es decir,
cuando se encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda
operar de la forma prevista por la gerencia. La amortización cesará en la fecha
más temprana entre aquélla en que el activo se clasifique como mantenido para
la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposición que se haya
clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha
en que se produzca la baja en cuentas del mismo. El método de amortización
utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de
los beneficios económicos futuros derivados del activo.Si este patrón no
pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el método lineal de
amortización. El cargo por amortización de cada período se reconocerá en el
resultado del periodo, a menos que otra Norma permita o exija que dicho importe
se incluya en el importe en libros de otro activo.
98 Pueden
utilizarse diferentes métodos de amortización para distribuir el importe
depreciable de un activo, de forma sistemática, a lo largo de su vida útil.
Entre los mismos se incluyen el método lineal, el método de depreciación
decreciente y el método de las unidades de producción. El método utilizado se
seleccionará a partir del patrón esperado de consumo de los beneficios
económicos futuros esperados incorporados en el activo, y se aplicará de forma
congruente de periodo a periodo, a menos que se produzca una variación en los
patrones esperados de consumo de dichos beneficios económicos futuros.
98A Existe una
presunción refutable de que es inapropiado un método de amortización que se
base en los ingresos de actividades ordinarias generadas por una actividad que
incluye el uso de un activo intangible.
Los ingresos de
actividades ordinarias generados por una actividad que incluye el uso de un
activo intangible, habitualmente, refleja factores que no están directamente
vinculados con el consumo de los beneficios económicos incorporados en el activo
intangible. Por ejemplo, los ingresos de actividades ordinarias se ven
afectados por otra información y procesos, actividades de venta y cambios en
los volúmenes de ventas y precios. El componente del precio de los ingresos de
actividades ordinarias puede verse afectado por la inflación, la cual no tiene
relación con la forma en que se consume el activo. Esta presunción puede
evitarse solo en circunstancias limitadas:
(a) en las que
el activo intangible se expresa como una medida de los ingresos de actividades
ordinarias, tal como se describe en el párrafo 98C; o
(b) cuando puede
demostrarse que los ingresos de actividades ordinarias y el consumo de
beneficios económicos del activo intangible están altamente correlacionados.
98B Al elegir un
método de amortización apropiado, de acuerdo con el párrafo 98, una entidad
podría determinar el factor limitativo predominante que es inherente al activo
intangible. Por ejemplo, el contrato que establece los derechos de la entidad
sobre el uso de un activo intangible puede especificar el uso por la entidad de
dicho activo intangible como por un número predeterminado de años (es decir,
temporal), un número de unidades producidas o un importe total fijo de ingresos
de actividades ordinarias generados. La identificación de este factor
limitativo predominante sirve como punto de partida para la identificación de
la base apropiada de amortización, pero puede aplicarse otra base si refleja de
forma más cercana el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos.
98C En la
circunstancia en la cual el factor limitativo predominante que es inherente a
un activo intangible sea el logro de un umbral de unos ingresos de actividades
ordinarias, los ingresos de actividades ordinarias a generar puede ser una base
de amortización apropiada. Por ejemplo, una entidad podría adquirir una
concesión para explorar y extraer oro de una mina de oro. El vencimiento del
contrato puede basarse en un importe fijo de ingresos de actividades ordinarias
totales a generar por la extracción (por ejemplo, un contrato puede permitir la
extracción de oro de la mina hasta que los ingresos de actividades ordinarias
acumulados totales por la venta de oro alcance los doscientos mil millones de
u.m.) y no basarse en el tiempo o en una cantidad de oro extraída. En otro
ejemplo, el derecho a operar una autopista de peaje podría basarse en un
importe total fijo de ingresos de actividades ordinarias a generar a partir de
los peajes acumulados cargados (por ejemplo, un contrato podría permitir la
operación de la autopista de peaje hasta que el importe acumulado de peajes
generados alcance 100 millones de u.m.). En el caso de que los ingresos de
actividades ordinarias hayan sido establecidos como el factor limitativo
predominante en el contrato para el uso del activo intangible, los ingresos de
actividades ordinarias que se tienen que generar puede ser una base apropiada
para la amortización del activo intangible, siempre que el contrato especifique
un importe total fijo de ingresos de actividades ordinarias a generar sobre el
cual se vaya a determinar la amortización.
99 Normalmente,
la amortización se reconocerá en el resultado del periodo. Sin embargo, en
ocasiones los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se
incorporan a la producción de otros activos. En estos casos, el cargo por
amortización formará parte del costo de esos otros activos y se incluirá en su
importe en libros. Por ejemplo, la amortización de los activos intangibles
utilizados en el proceso de producción se incorporará al importe en libros de
las inventarios (véase la NIC 2 Inventarios).
VALOR RESIDUAL
100 Se supondrá
que el valor residual de un activo intangible con vida útil finita es nulo a
menos que:
(a) haya un
compromiso, por parte de un tercero, de comprar el activo al final de su vida
útil; o
(b) exista un
mercado activo (tal como se define en la NIIF 13) para el activo, y:
(i) pueda
determinarse el valor residual con referencia a este mercado; y
(ii) sea
probable que este mercado existirá al final de la vida útil del activo.
101 El importe
depreciable de un activo con vida útil finita se determinará después de deducir
su valor residual.
Un valor
residual distinto de cero implica que la entidad espera disponer el activo
intangible antes de que termine su vida económica.
102 La
estimación del valor residual de un activo se basa en el importe recuperable a
través de la disposición, utilizando los precios existentes en la fecha de la
estimación para la venta de un activo similar que haya alcanzado el término de
su vida útil y haya operado en condiciones similares a aquellas en las que el
activo se utilizará. El valor residual se revisará al término de cada periodo
anual. Un cambio en el valor residual del activo se contabilizará como un
cambio en una estimación, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables,
CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES CONTABLES Y ERRORES.
103 El valor
residual de un activo intangible podría aumentar hasta un importe igual o mayor
que el importe en libros del activo. En ese caso, el cargo por amortización del
activo será nulo, a menos y hasta que su valor residual disminuya
posteriormente hasta un importe inferior al importe en libros del activo.
REVISIÓN DEL PERIODO Y DEL MÉTODO DE AMORTIZACIÓN
104 Tanto el
periodo como el método de amortización utilizado para un activo intangible con
vida útil finita se revisarán, como mínimo, al final de cada periodo. Si la
nueva vida útil esperada difiere de las estimaciones anteriores, se cambiará el
periodo de amortización para reflejar esta variación. Si se ha experimentado un
cambio en el patrón esperado de generación de beneficios económicos futuros
incorporados en el activo, el método de amortización se modificará para
reflejar estos cambios. Los efectos de estas modificaciones en el periodo y en
el método de amortización se tratarán como cambios en las estimaciones
contables, según lo establecido en la NIC 8.
105 A lo largo
de la vida del activo intangible, puede ponerse de manifiesto que la estimación
de la vida útil resulta inadecuada. Por ejemplo, el reconocimiento de una
pérdida por deterioro del valor podría indicar que el periodo de amortización
debe modificarse.
106 Con el
transcurso del tiempo, el patrón de aparición de los beneficios futuros
esperados por la entidad, para un determinado activo intangible, puede cambiar.
Por ejemplo, puede ponerse de manifiesto que, en lugar de aplicar el método de
amortización lineal, resulta más apropiado el método de amortización basado en
aplicar un porcentaje constante sobre el importe en libros al comienzo de cada
periodo. Otro ejemplo se produce cuando se aplaza el uso de los derechos
representados por una licencia, a la espera de actuaciones ligadas a otros
componentes del plan de actividad. En ese caso, los beneficios económicos
procedentes del activo pueden no empezar a recibirse hasta periodos
posteriores.
ACTIVOS INTANGIBLES CON VIDAS ÚTILES INDEFINIDAS
107 Los activos
intangibles con una vida útil indefinida no se amortizarán.
108 Según la NIC
36, la entidad comprobará si un activo intangible con una vida útil indefinida
ha experimentado una pérdida por deterioro del valor comparando su importe
recuperable con su importe en libros
(a) anualmente,
y
(b) en cualquier
momento en el que exista un indicio de que el activo puede haber deteriorado su
valor.
REVISIÓN DE LA EVALUACIÓN DE LA VIDA ÚTIL
109 La vida útil
de un activo intangible que no está siendo amortizado se revisará cada periodo
para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir
manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. Si no existen esas
circunstancias, el cambio en la vida útil de indefinida a finita se
contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la
NIC
110 Con arreglo
a la NIC 36, reconsiderar la vida útil de un activo intangible como finita, en
lugar de como indefinida, es un indicio de que el activo puede haber visto
deteriorado su valor. Como consecuencia, la entidad comprobará si el valor del
activo se ha deteriorado, comparando su importe recuperable, determinado de acuerdo
con la NIC 36, con su importe en libros, y reconociendo cualquier exceso del
importe en libros sobre el importe recuperable como una pérdida por deterioro
del valor.
RECUPERACIÓN DEL IMPORTE EN LIBROS—PÉRDIDAS POR
DETERIORO DEL VALOR
111 Para determinar
si se ha deteriorado el valor de los activos intangibles, la entidad aplicará
la NIC 36. En dicha Norma se explica cuándo y cómo ha de proceder la entidad
para revisar el importe en libros de sus activos, y también cómo ha de
determinar el importe recuperable de un determinado activo, para reconocer o
revertir una pérdida por deterioro del valor.
RETIROS Y DISPOSICIONES DE ACTIVOS INTANGIBLES
112 UN ACTIVO INTANGIBLE SE DARÁ DE BAJA EN
CUENTAS:
(a) por su
disposición; o
(b) cuando no se
espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o disposición.
113 La pérdida o
ganancia surgida al dar de baja un activo intangible se determinará como la
diferencia entre el importe neto obtenido por su disposición, si lo hubiera, y
el importe en libros del activo. Se reconocerá en el resultado del periodo
cuando la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la NIC 17 establezca
otra cosa, en caso de una venta con arrendamiento posterior). Las ganancias no
se clasificarán como ingresos de actividades ordinarias.
114 La
disposición de un activo intangible puede llevarse a cabo de diversas maneras
(por ejemplo, mediante una venta, realizando sobre la misma un contrato de
arrendamiento financiero, o por donación). La fecha de disposición de un activo
intangibles es la fecha en que el receptor obtiene el control de ese activo de
acuerdo con los requerimientos para determinar cuándo se satisface una
obligación de desempeño de la
NIIF 15. La NIC
17 se aplicará a las disposiciones por una venta con arrendamiento posterior.
115 Si, de
acuerdo con el criterio de reconocimiento del párrafo 21, la entidad
reconociera dentro del importe en libros de un activo el costo de derivado de
la sustitución de parte del activo intangible, dará de baja el importe en libros
de la parte sustituida. Si no fuera practicable para la entidad la
determinación del importe en libros de la parte sustituida, podrá utilizar el
costo de la sustitución como indicativo de cuál podría ser el costo de la parte
sustituida, en la fecha en la que fue adquirido o generado internamente.
115A En el caso
de un derecho readquirido en una combinación de negocios que se revenda
posteriormente a un tercero, el importe en libros relacionado, si lo hubiera,
se deberá utilizar para determinar la ganancia o pérdida de la reventa.
116 El importe
de la contraprestación a incluir en la ganancia o pérdida que surge de la baja
en cuentas de una partida de propiedades, planta y equipo se determina de
acuerdo con los requerimientos para determinar el precio de la transacción de
los párrafos 47 a 72 de la NIIF 15. Los cambios posteriores al importe estimado
de la contraprestación incluida en la ganancia o pérdida se contabilizarán de
acuerdo con los requerimientos para cambios en el precio de la transacción de la
NIIF 15.
117 La
amortización de un activo intangible con una vida útil finita no terminará
cuando el activo intangible no vaya a ser usado más, a menos que el activo haya
sido completamente amortizado o se clasifique como mantenido para la venta (o
incluido en un grupo de activos para su disposición que se clasifique como
mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5.
INFORMACIÓN A REVELAR
GENERAL
118 La entidad
revelará la siguiente información para cada una de las clases de activos
intangibles, distinguiendo entre los activos intangibles que se hayan generado
internamente y los demás:
(a) si las vidas
útiles son indefinidas o finitas y, en este caso, las vidas útiles o los
porcentajes de amortización utilizados;
(b) los métodos
de amortización utilizados para los activos intangibles con vidas útiles
finitas;
(c) el importe
en libros bruto y la amortización acumulada (junto con el importe acumulado de
las pérdidas por deterioro del valor), tanto al principio como al final de cada
periodo;
(d) la partida o
partidas del estado de resultado integral en las que está incluida la
amortización de los activos intangibles;
(e) una
conciliación entre los valores en libros al principio y al final del periodo,
mostrando:
(i) los
incrementos, con indicación separada de los que procedan de desarrollos internos,
aquéllos adquiridos por separado y los adquiridos en combinaciones de negocios;
(ii) los activos
clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo de activos
para su disposición que haya sido clasificado como mantenido para la venta, de
acuerdo con la NIIF 5, así como otras disposiciones;
(iii) los
incrementos y decrementos, durante el periodo, procedentes de revaluaciones
efectuadas según se indica en los párrafos 75, 85 y 86, así como de pérdidas
por deterioro del valor reconocidas o revertidas en otro resultado integral
siguiendo las reglas de la NIC 36 (si las hubiere);
(iv) las
pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del periodo
aplicando la NIC 36 (si las hubiere);
(v) las
reversiones de anteriores pérdidas por deterioro del valor, a lo largo del
periodo, de acuerdo con la NIC 36 (si las hubiere);
(vi) el importe
de la amortización reconocida durante el periodo;
(vii) las
diferencias netas de cambio derivadas de la conversión de estados financieros a
la moneda de presentación, y de la conversión de una operación en el extranjero
a la moneda de presentación de la entidad; y
(viii) otros
cambios habidos en el importe en libros durante el periodo.
119 Una clase de
activos intangibles es un grupo de activos que tienen similar naturaleza y
utilización en las operaciones de la entidad. Los siguientes son ejemplos de
clases separadas:
(a) marcas;
(b) cabeceras de
periódicos o revistas y sellos o denominaciones editoriales;
(c) programas y
aplicaciones informáticas;
(d) concesiones
y franquicias;
(e) derechos de
propiedad intelectual, patentes y otras manifestaciones de la propiedad
industrial o derechos de explotación;
(f) recetas o
fórmulas, modelos, diseños y prototipos; y
(g) activos
intangibles en proceso.
Las clases
mencionadas arriba pueden ser desagregadas (o agregadas) en otras más pequeñas
(más grandes), siempre que ello genere una información más relevante para los
usuarios de los estados financieros.
120 La entidad
incluirá información sobre los activos intangibles que hayan sufrido pérdidas
por deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36, además de la requerida en el
párrafo 118(e)(iii) a (v).
121 La NIC 8
exige que la entidad revele la naturaleza y efecto de los cambios en las
estimaciones contables que tengan un efecto significativo en el periodo
corriente, o que se espera que tengan repercusión significativa en futuros
periodos. Estas revelaciones de información pueden surgir por cambios en:
(a) la
evaluación de la vida útil de un activo intangible;
(b) el método de
amortización; o
(c) los valores
residuales.
122 UNA ENTIDAD REVELARÁ TAMBIÉN:
(a) En el caso
de un activo intangible con vida útil indefinida, el importe en libros de dicho
activo y las razones sobre las que se apoya la estimación de una vida útil
indefinida. Al aportar estas razones, la entidad describirá el factor o los
factores que han jugado un papel significativo al determinar que el activo
tiene una vida útil indefinida.
(b) Una
descripción, el importe en libros y del periodo restante de amortización de
cualquier activo intangible individual que sea significativo en los estados
financieros de la entidad.
(c) Para los
activos intangibles adquiridos mediante una subvención del gobierno y
reconocidos inicialmente por su valor razonable (véase el párrafo 44):
(i) el valor
razonable por el que se han registrado inicialmente tales activos;
(ii) su importe
en libros; y
(iii) si la
medición posterior al reconocimiento inicial se realiza utilizando el modelo
del costo o el modelo de revaluación.
(d) La
existencia y el importe en libros de los activos intangibles cuya titularidad
tiene alguna restricción, así como el importe en libros de los activos
intangibles que sirven como garantías de deudas.
(e) El importe
de los compromisos contractuales para la adquisición de activos intangibles.
123 Cuando la
entidad proceda a describir el factor o factores que han jugado un papel
importante en la determinación del hecho de que el activo intangible tiene una
vida útil indefinida, considerará la lista de los factores del párrafo 90.
ACTIVOS INTANGIBLES MEDIDOS POSTERIORMENTE SEGÚN EL
MODELO DE REVALUACIÓN
124 En el caso
de activos intangibles contabilizados por sus valores revaluados, la entidad
revelará la siguiente información:
(a) para cada
clase de activos intangibles:
(i) la fecha
efectiva de la revaluación;
(ii) el importe
en libros de los activos intangibles revaluados; y
(iii) el importe
en libros que se habría reconocido si los activos intangibles se hubieran
medido posteriormente utilizando el modelo del costo del párrafo 74; y
(b) el importe
del superávit de revaluación, tanto al principio como al final del periodo, que
proceda de los activos intangibles, indicando los cambios habidos durante el
periodo, así como cualquier restricción para la distribución de su saldo entre
los accionistas.
125 Puede ser
necesario, para cumplir con las revelaciones exigidas en el párrafo anterior,
proceder a la agregación de las clases de activos intangibles revaluados. No
obstante, las citadas clases no se agregarán si de esta presentación pudieran
resultar saldos mixtos que incluyeran activos intangibles medidos según el
modelo del costo junto con otros medidos según el modelo de revaluación.
DESEMBOLSOS POR INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO
La entidad
revelará el importe agregado de los desembolsos por investigación y desarrollo
que se hayan reconocido como gastos durante el periodo.
Los desembolsos
por investigación y desarrollo incluirán todos los que sean directamente
atribuibles a las actividades de investigación y desarrollo (véanse los
párrafos 66 y 67, donde figuran las indicaciones sobre los tipos de desembolsos
que se pueden incluir para cumplir los objetivos de las exigencias informativas
señaladas en el párrafo 126).
Otra información
Se aconseja,
pero no se exige, que las entidades aporten la siguiente información:
(a) una
descripción de los activos intangibles completamente amortizados que se
encuentren todavía en uso; y
(b) una breve
descripción de los activos intangibles significativos controlados por la
entidad, pero que no se reconozcan como activos por no cumplir los criterios de
reconocimiento fijados en esta Norma, o porque fueron adquiridos o generados
antes de que tuviese vigencia la versión de la NIC 38 Activos Intangibles
emitida en 1998.
DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FECHA DE VIGENCIA
UNA ENTIDAD APLICARÁ ESTA NORMA:
(a) para la
contabilización de activos intangibles adquiridos en combinaciones de negocios
en las que la fecha del acuerdo sea a partir del 31 de marzo de 2004; y
(b) para la
contabilización de todos los demás activos intangibles de forma prospectiva
desde el comienzo del primer periodo anual a partir del 31 de marzo de 2004.
Así, la entidad no ajustará el importe en libros de los activos intangibles
reconocidos en esa fecha. Sin embargo, la entidad aplicará, en esa misma fecha,
esta Norma al reconsiderar las vidas útiles de dichos activos intangibles. Si,
como resultado de esa reestimación, la entidad cambia su evaluación de la vida útil
de un activo, ese cambio se contabilizará como un cambio en la estimación
contable, de acuerdo con la NIC 8.
130A Una entidad
aplicará las modificaciones del párrafo 2 en los periodos anuales que comiencen
a partir del 1 de enero de 2006. Si una entidad aplica la NIIF 6 para un
periodo anterior, dichas modificaciones deben ser aplicadas para ese periodo
anterior.
130B La NIC 1
Presentación de Estados Financieros (revisada en 2007) modificó la terminología
utilizada en las NIIF. Además, modificó los párrafos 85, 86 y 118(e)(iii). Una
entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir
del 1 de enero de 2009. Si una entidad utiliza la NIC 1 (revisada en 2007) en
un periodo anterior, aplicará las modificaciones a dicho periodo.
130C La NIIF 3
(revisada en 2008) modificó los párrafos 12, 33 a 35, 68, 69, 94 y 130, eliminó
los párrafos 38 y 129, y añadió el párrafo 115A. El documento Mejoras a las
NIIF emitido en abril de 2009 modificó los párrafos 36 y 37. Una entidad
aplicará esas modificaciones de forma prospectiva a los periodos anuales que
comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Por ello, no se ajustarán los
importes reconocidos para los activos intangibles y la plusvalía en combinaciones
de negocios anteriores. Si una entidad aplica la NIIF 3 (revisada en 2008) a un
periodo anterior, las modificaciones se aplicarán a ese periodo, y revelará ese
hecho.
130D Se
modificaron los párrafos 69, 70 y 98, y se añadió el párrafo 69A mediante el
documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esas
modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de
2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las
modificaciones en un período que comience con anterioridad, revelará este
hecho.
130E [Eliminado]
130F Las NIIF 10
y NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, emitidas en mayo de 2011, modificaron el párrafo
3(e). Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique las NIIF 10 y
NIIF 11.
130G La NIIF 13,
emitida en mayo de 2011, modificó los párrafos 8, 33, 47, 50, 75, 78, 82, 84,
100 y 124, y eliminó los párrafos 39 a 41 y 130E. Una entidad aplicará esas
modificaciones cuando aplique la NIIF 13.
130H Mejoras
Anuales a las NIIF, Ciclo 2010-2012, emitido en diciembre de 2013, modificó el
párrafo 80. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que
comiencen a partir del 1 de julio de 2014.
Se permite su
aplicación anticipada. Si una entidad utilizase la modificación en un periodo
que comience con anterioridad, revelará ese hecho.
130I Una entidad
aplicará la modificación realizada por el documento Mejoras Anuales a las NIIF,
Ciclo 2010-2012 a todas las revaluaciones reconocidas en periodos anuales que
comiencen a partir de la fecha de aplicación inicial de esa modificación y en
el periodo anual anterior inmediato. Una entidad puede también presentar
información comparativa ajustada para cualquiera de los periodos anteriores
presentados, pero no se requiere que lo haga. Si una entidad presenta
información comparativa no ajustada sobre periodos anteriores, identificará con
claridad la información que no ha sido ajustada, señalará que ha sido preparada
con un fundamento diferente, y explicará ese fundamento.
130J Aclaración
de los Métodos Aceptables de Depreciación y Amortización (Modificaciones a las
NIC 16 y NIC 38), emitido en mayo de 2014, modificó los párrafos 92 y 98 y
añadió los párrafos 98A a 98C. Una entidad aplicará esas modificaciones de
forma prospectiva a los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero
de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esas
modificaciones en un periodo anterior, revelará este hecho.
130K La NIIF 15
Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes
emitida en mayo de 2014, modificó los párrafos 3, 114 y 116. Una entidad
aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF
PERMUTAS DE ACTIVOS SIMILARES
La exigencia,
contenida en los párrafos 129 y en el apartado (b) del párrafo 130, de aplicar
esta Norma de forma prospectiva, significa que si una permuta de activos fue
medida antes de la fecha de vigencia de esta
Norma, sobre la
base del importe en libros del activo entregado, la entidad no reexpresará el
importe en libros del activo adquirido para reflejar su valor razonable en la
fecha de adquisición.
APLICACIÓN ANTICIPADA
Se aconseja a
las entidades a las que se aplique el párrafo 130 que apliquen los
requerimientos de esta Norma antes de las fechas de vigencia especificadas en el
párrafo . No obstante, si la entidad aplicase esta Norma antes de esas fechas
efectivas, también aplicará al mismo tiempo la NIIF 3 y la NIC 36
(revisada en
2004).
LOS ACTIVOS INTANGIBLES EN LA EMPRESA
Los activos de
una empresa no solo son de carácter tangible. Cada vez y con mayor frecuencia
el know how y los bienes intangibles, se están convirtiendo en los activos más
preciados y valorados, dentro del ámbito de los negocios. En este artículo se
hace una pequeña introducción a la importancia que tienen estos activos para
las empresas, señalando sus características y elementos distintivos.
Business assets
is made not only by a series of tangible property, is also componed of a seto f
intangible assetes, which in a market economy acquired a decisive importance
for the proper functioning and development of the company.
El patrimonio
empresarial está integrado no sólo por una serie de bienes de carácter
material, sino también y cada vez con un mayor valor contable, por un conjunto
de bienes de carácter intangible, que en una economía de mercado adquieren una
importancia decisiva para el buen funcionamiento y desarrollo de la empresa.
Los activos
intangibles, con frecuencia, no se ven reflejados en la hoja de balance como lo
son otros activos, tales como, el efectivo, los inventarios o equipo. Sin
embargo, como se ha afirmado sin duda constituyen, para el contribuyente, la
diferencia entre obtener un ingreso normal en inversión y disfrutar de un
exceso de ganancias .
Es por ello, que
se considera importante, en estas líneas, hacer referencia a qué son, que
tipos, sus características, las diferencias entre los mismo bienes intangibles,
así como también las diferencias que presentan con los bienes tangibles, puesto
que, para los contribuyentes que poseen este tipo de activos, pueden
representar grandes beneficios, pero a la vez, sino los manejan de manera
adecuada, pueden representar serios problemas, mismos que van, desde los
aspectos de protección de los activos, hasta las consecuencias fiscales que
pueden derivarse de una indebida estrategia al momento de transmitirlos,
cederlos o manifestarlos en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Los bienes
intangibles, son “activos no materiales que consisten en un recurso controlado
por la empresa como resultado de eventos pasados y de los cuales se espera que
generen beneficios futuros a las entidades o individuos que controlan su
aplicación” . He aquí un punto fundamental, ya que el valor de cualquier activo
intangible, estará relacionado directamente a su aptitud para generar ingresos,
ya sea por su explotación, ya por su venta. Por su parte, EUSEBI NOMEN señala
que la característica distintiva de un activo intangible es la ausencia de
propiedades físicas o normas legales que limiten cuantitativamente las
utilidades percibidas en el activo .
DISTINCIÓN ENTRE BIENES INTANGIBLES Y PROPIEDAD
INTELECTUAL
Para cumplir con
el objetivo de este análisis, es fundamental por su relevancia jurídica, partir
de la distinción conceptual entre bienes intangibles, propiedad intelectual e
industrial. Es muy común que se utilicen indistintamente estos términos , pese
a que las diferencias son importantes, y se aprecian fácilmente en las definiciones
que se señalan en las legislaciones de los diferentes países .
Generalmente,
cuando se hace referencia a un bien o activo intangible -género-, se incide en
la ventaja competitiva y productiva -ventajas y beneficios que no se hubieran
obtenido en caso de no poseer el bien intangible- que el bien tiene en el
mercado, y que permite generar un mayor beneficio en la venta de productos.
La propiedad
intelectual e industrial, por el contrario, son una subclase de los bienes
intangibles, que se caracterizan por el otorgamiento de una protección legal ,
y por su carácter de transferible, mediante de una licencia -especie- .
Una de las
características distintivas de la propiedad industrial e intelectual radica en
que todos los derechos que otorga, son esencialmente negativos; es decir,
derechos para impedir a otros hacer ciertas cosas, tales como: prohibir la
piratería, entendida ésta, como la falsificación o imitación de productos
patentados; de igual forma, la prohibición para que personas, que también han
desarrollado las mismas ideas, las utilicen sin la licencia otorgada por el
propietario legal.
La Organización
Mundial de la Propiedad Intelectual (World Intellectual Property Organization
-WIPO-), considera que la propiedad intelectual incluye derechos relacionados
con trabajos literarios, artísticos o científicos; realizaciones artísticas,
fonogramas y transmisiones -derechos de autor-; e inventos en todos los campos
del saber humano; diseños industriales; marcas comerciales, servicios, razones
sociales; protección contra la competencia desleal y todos los derechos
resultantes de cualquier actividad intelectual -derechos de propiedad
industrial- .
Algunos
doctrinarios rechaza la calificación de “intangibles”, por considerarla una
mera transposición de la expresión inglesa “Intangibles”, prefiriendo referirse
a ellos con el calificativo de “inmateriales” –bienes que no caen generalmente
bajo la apreciación de los sentidos- .
Por nuestra
parte, y pese a conocer las diferentes posturas terminológicas y conceptuales
que adopta la doctrina científica, nos inclinamos por utilizar el término de
intangibles en su acepción más general.
El concepto de
intangibles, se refiere a los activos que sin ser materiales o corpóreos, son
aprovechables en el negocio .
El artículo 1.482-4(b)
del IRC se refiere a ellos como activos cuyo valor deriva no de sus cualidades
físicas sino de su contenido intelectual, clasificándolas en seis categorías .
• Tecnología:
Patentes, inventos, fórmulas, procesos, diseños, modelos, know-how .
• Literatura:
Derechos de autor, obras literarias, musicales o artísticas .
• Ventas: Marcas
comerciales, razones sociales .
• Organizaciones
empresariales: Franquicias, licencias o contratos .
• Operaciones y
listas: Métodos, programas, sistemas, procedimientos, campañas, estudios,
pronósticos, estimaciones, listas de clientes o información técnica .
• Otros
artículos similares: Cualquier otro artículo similar cuyo valor derive de su
contenido intelectual más que de sus atributos físicos .
Por su parte,
las Directrices sobre precios de transferencia para empresas multinacionales y
Administraciones tributarias de la OCDE de 1995, en el capítulo VI , al
referirse a los bienes intangibles lo hace como aquellos derechos que se
derivan de la capacidad intelectual humana, incluyendo inventos, trabajos
escritos, diseños industriales y trabajos artísticos.
También
encontramos, que especialistas en la materia, como PLOTKIN IRVING, los define
como activos no físicos que permiten a una empresa, obtener beneficios mayores
de los que se habrían esperado, dadas las existencias de bienes tangibles que
se poseen y que se encuentran legalmente protegidos a través de un derecho de
hecho .
Por lo tanto,
puede considerarse que bienes intangibles, son todos aquellos elementos
incorpóreos o derechos asignados a ciertos artículos, que permiten a las
empresas, la obtención de mayores beneficios, y que son necesarios para la
idónea producción de un bien o para la conveniente prestación de un servicio.
Ahora bien, para
que “exista” un bien intangible, es necesario que se lleven a cabo actividades
de investigación y desarrollo. La parte que realiza las actividades de
investigación, generalmente tratará de recuperar los gastos en que ha
incurrido, y a la vez, obtener un ingreso razonable a través de ventas del
producto, contratos de prestación de servicios o acuerdos de licencia.
Desde nuestra
apreciación, encontramos que, de entre los activos intangibles, destacan dos
características; la primera, es que representan derechos o privilegios que tienen
la particularidad de permitir la reducción de los costes de producción , de
mejorar la calidad de un producto o de promover su aceptación en un mercado, y
la segunda su vocación de aportar beneficios específicos a las operaciones de
la empresa durante periodos que se extienden más allá de aquel en que fueron
adquiridos.
En la actualidad
se observa que, tanto patentes, copyright, trademarks, trade secrets, know how,
brand names, goodwill, representan un porcentaje significativo de los valores
adquiridos por las empresas, y en consecuencia, es importante realizar una
correcta determinación del valor de estos bienes intangibles .
Para lograr lo
anterior, tanto compradores como vendedores, necesitan formular y estructurar
sus transacciones, utilizando estrategias fundadas en una adecuada comprensión
de las leyes domésticas, sobre las diferentes clases de intangibles, -propiedad
intelectual o propiedad comercial- de las Directrices sobre precios de
transferencia de la OCDE, y de las normas internacionales de valoración.
Asimismo, compradores y vendedores requieren de la realización de un análisis
sobre ciertas circunstancias y factores -saber qué tipo de activo intangible se
está transmitiendo; si sus utilidades son sustituible; cómo se creó; quién es
el propietario; quién explota los derechos derivados; si se encuentra
protegido- que les permita percibir ciertos elementos esenciales que rodean a
las transacciones, y que influyen directamente en el valor de los bienes que se
transmiten.
Los activos
intangibles, como las patentes, marcas, concesiones de uso y explotación
de derechos, la cartera de clientes,
el conocimiento del personal, son los activos que complementan a
los tangibles para lograr una medición más correcta del valor total de
una organización.
El tema en
cuestión fue seleccionado tomando como base la importancia que hoy en día
representa para las organizaciones no sólo la capacidad de
desarrollar dichos activos, sino también su correcto tratamiento en cuanto al
reconocimiento y medición por parte del sistema de información contable.
Es por eso que,
si bien se logra concluir que lo más importante en la contabilidad es
el reflejo de los números, que hace tomar decisiones y cumplir con
las obligaciones legales, no puede dejar de reconocerse que en una organización,
el contador ya no garantiza una visión correcta de los fenómenos económicos, si
no puede analizar el valor que se crea por medio de los activos
intangibles, cuestión muy difícil de manifestar en números en un balance
tradicional.
Estos elementos
son los que brindan un nuevo enfoque sobre la contabilidad basado especialmente
en el conocimiento, creando valor y crecimiento.
Es dable
considerar que si bien la contabilidad ha avanzado en la medición y
reconocimiento contable de este tipo de activos, y admitiendo el innegable
valor de los mismos en la generación de resultados, aun no se ha llegado a
precisar la forma más adecuada en que tales recursos, puedan ser
incorporados al patrimonio.
La contabilidad
trae consigo, entre otros, el concepto de aproximación a la realidad, pero
cuando se trata de esta sección del patrimonio muchas veces permanece bastante
alejada de la realidad.
Por esto, el
presente trabajo se centra en el tratamiento de la problemática
contable relacionada con la valuación de los activos intangibles, y en su
reconocimiento como tales. Asimismo, para completar el análisis de la
temática elegida se efectuará una breve aproximación al tratamiento que reciben
dichos activos en el Sistema tributario argentino vigente.
1. LOS INTANGIBLES EN LA CONTABILIDAD:
En la jerga
contable, intangibles se emplea con un sentido restringido que sólo
abarca los activos que –además de no poder tocarse- tienen
características similares a las de los habitualmente denominados bienes de
uso o para la renta. Ellas son:
se emplean
continua o repetidamente en las actividades principales del ente (productivas,
comerciales o administrativas) o son alquilados o licenciados a terceros;
Tienen una
capacidad de servicio que no se agota ni se consume con su
primer empleo sino a lo largo del tiempo;
Mientras están
en uso o se licencian no se transforman en otros bienes ni están destinados a
la venta.
2. CONCEPTO
Existen en la
doctrina contable, numerosas formas de definir a los activos intangibles. A fin
de formar un concepto con claridad y precisión me remito al texto de la
R.T. Nº 9 (modificada por la RT Nº 19). La misma define a los activos
intangibles como "(…) aquellos representativos de franquicias,
privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos para su adquisición,
que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan un
valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de
producir ingresos.
Incluyen, entre
otros, los siguientes:
- Derechos
de propiedad intelectual.
- Patentes,
marcas, licencias, etc.
- Llave de
negocio
- Gastos de
organización y preoperativos
- Gastos
de desarrollo."
Adicionalmente,
la R.T. Nº 11 agrega los derechos de pase de jugadores profesionales, las
inscripciones y las afiliaciones.
Por último, es
destacable recordar que la R.T. Nº 19 excluye explícitamente la llave de
negocio del rubro Activos Intangibles y crea para ella un rubro especial
denominado "Llave de negocio", razón por la cuál, en el presente
trabajo no será tratada dicha cuestión. Se incluye en este rubro la llave
de negocio que resulte de la incorporación de activos y pasivos producto de
la combinación de negocios.
Hasta aquí,
puede observarse que la norma prácticamente no define a los intangibles sino
que los ejemplifica y aclara que no son tangibles ni son derechos contra
terceros.
Tal como puede
observarse, en este rubro nos encontramos básicamente frente a dos tipos de
activos:
Gastos cuyo
cargo a resultados se difiere a ejercicios futuros porque se han incurrido con
el objeto de beneficiar a varios ejercicios económicos.
Bienes que no
pueden tocarse pero se "usan" a lo largo de varios ejercicios. Pueden
venderse y pueden licenciarse para que otro haga uso de ellos.
Haciendo un
breve análisis de este concepto se distinguen tres condiciones para el
reconocimiento de un intangible: identificabilidad, control y
beneficios económicos futuros.
Todo activo que
se pueda alquilar, vender, disponer, etc. por separado es identificable.
No obstante, la separabilidad no es condición necesaria para la
identificabilidad. Es decir que todo activo separable es identificable, pero no
todo activo identificable es separable. Un activo no es separable si genera
beneficios económicos solo en combinación con otros activos. Sin
embargo, la empresa puede distinguir los beneficios económicos que
proceden del activo en cuestión, en cuyo caso el activo será identificable.
El control del
activo se refiere al poder de obtener los beneficios económicos futuros que
procedan de ese activo y la posibilidad de restringir a terceras personas ese
beneficio. Esto puede darse por disposiciones legales o no.
Los beneficios
económicos futuros están referidos tanto a ingresos como
a ahorro de costos.
3. PRINCIPALES INTANGIBLES
En esta
oportunidad, me remito a hacer un breve repaso por los conceptos que definen a
cada una de las partidas que integran el rubro Activos Intangibles
Al hablar de
invenciones, claro está que existe la posibilidad de registrarlas o no.
En el primer
caso se obtiene una patente que da el derecho exclusivo (durante el
período que la ley establezca) de usar, vender o licenciar la
invención. Finalizado el plazo de protección legal, el producto o procedimiento inventado
puede ser empleado libremente por cualquier persona. Es por esto que
algunos prefieren no registrar los descubrimientos. Con esto pierden
la protección legal y otro que descubra el secreto puede utilizarlo. El caso
más conocido es el de la fórmula de la Coca Cola, que jamás fue patentada.
INVENCIONES DE PRODUCTOS O PROCEDIMIENTOS
Es la señal que
el fabricante pone a los productos de su industria. Ésta incluye el
nombre, dibujo, emblema, monograma o estampado que identifica los
productos comercializados por un ente.
Las marcas se
inscriben en un registro legal otorgando al ente el derecho al uso
exclusivo durante cierto lapso, generalmente renovable. Si la inscripción es
sin límite de tiempo, su vida legal sería indeterminada. También en este caso
pueden ser usadas, vendidas o licenciadas a otro.
MARCAS
Estos derechos
surgen del registro de obras intelectuales, como libros, artículos, programas de computación, dibujos (importante
en la industria textil), o modelos industriales. El adquirente podrá
utilizar la obra todas las veces que quiera, incluso podrá revenderla o
licenciarla.
DERECHOS DE AUTOR O DE PROPIEDAD INTELECTUAL
Es el contrato por
el cual se obtiene la exclusividad para editar una obra intelectual. El editor
paga los derechos al autor. El pago puede consistir en sumas fijas de dinero o
un importe por edición o bien por unidad de venta.
DERECHOS DE EDICIÓN
Se definen como
el permiso de utilizar el intangible de propiedad de un tercero. Este permiso
puede ser por tiempo limitado o perpetuo (ejemplo: un programa de
computación)
LICENCIAS DE USO
Resultan
de contratos y pertenecen, generalmente, a entidades deportivas.
DERECHOS DE PASE DE DEPORTISTAS PROFESIONALES
Las mismas
resultan de actos gubernamentales o de contratos que otorgan a quien la recibe
(el concesionario) algún tipo de derecho de explotación durante un
período limitado o ilimitado. Hay muchas actividades que pueden darse en
concesión.
Por Ej.: la
explotación de un comercio dentro de un predio (un comedor en
una escuela); la explotación de un recurso natural (extracción de petróleo);
la construcción de un camino para administrarlo posteriormente, la
prestación de un servicio público (tendido de redes cloacales, distribución de gas,
emisión de documentos de identidad). Los precios de
las concesiones pueden consistir en una suma fija o en pagos periódicos
en función de unidades comercializadas, u otros índices, así como de
combinaciones de ambas variantes.
Algunas empresas de
proyección mundial (como McDonalds) celebran contratos
de franchising que autorizan a las contrapartes a vender sus
productos, con sujeción a ciertas condiciones (precios, provisión centralizada
de ciertos elementos, arquitectura del local, vestimenta del
personal, etcétera)
CONCESIONES
COSTOS IMPUTABLES CONTRA INGRESOS FUTUROS
En esta
situación se encuentran:
Los llamados costos
preoperativos, que son incurridos antes de la puesta en marcha de una
empresa o de un segmento de ella (una línea de actividad, un área
geográfica), incluyendo los costos de organización o
establecimiento (derechos de inscripciones en registros legales,
honorarios de asesores legales y escribanos, etc.)
Para poder
reconocer contablemente los costos previos al inicio de una nueva actividad u
operación, los mismos deben ser directos y claramente incrementales respecto de
los costos del ente si la nueva actividad u operación no se hubiera
desarrollado. Además no deben ser pasibles de formar parte del costo de
un Bien de Uso.
Los costos de
desarrollo de sistemas administrativos utilizables durante varios
períodos.
Los costos de
lanzamiento de campañas publicitarias de nuevos productos, siempre que ellas
tengan capacidad de generar ventas.
En cambio,
no se genera un activo por incurrir en costos cuya vinculación con ingresos
futuros no pueda demostrarse, como la publicidad efectuada después de
la puesta en marcha para mantener la demanda de los productos o
servicios vendidos o sostener la imagen del ente (publicidad
institucional)
4. CLASIFICACIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES:
Teniendo en
cuenta las características de estos activos, es posible clasificarlos de la
siguiente manera:
Clasificación
|
Ejemplos
|
|
Según la
posibilidad de tener identidad propia
|
Identificables
|
Marcas,
derechos de autor, derecho de edición, licencias de uso, concesiones.
|
No identificables
|
Gastos de
organización. Publicidad de Lanzamiento.
|
|
Según su forma
de incorporación
|
Adquiridos:
implica el intercambio con un tercero
|
Concesión,
Franquicia
|
Desarrollados
por el propio ente. Presenta mayor dificultad para asignarle un costo
que se pueda medir fiablemente
|
Gastos de
desarrollo
Gastos de
Organización
|
|
Según la
posibilidad de venderlos por separado
|
Vendibles por
separado
|
Marcas
Concesiones
|
No vendibles
por separado
|
Gastos de
organización.
Publicidad de
Lanzamiento
|
|
Según su plazo
de vida legal
|
Limitada: la
ley o contrato establece el plazo de vida
|
Patentes.
Concesiones
|
Perpetua: No
hay límite temporal para su uso
|
Marca
renovable
|
|
Según su
posibilidad de reconocerlos contablemente
|
Registrables
contablemente
|
Gastos de
organización
|
No
registrables contablemente
|
Llave de
negocio autogenerada.
|
|
B. ASPECTOS CONTABLES
Pueda
demostrarse su capacidad para generar beneficios económicos futuros; (esta
demostración debe hacerse sobre hipótesis razonables y fundadas)
(A modo de
comentario agrego que, en caso de activos adquiridos, el costo es su precio equivalente
al contado. Si se trata de una subvención u otro activo adquirido en forma
gratuita debería incorporarse por su valor corriente. El costo de un activo
generado internamente comprende todos los gastos de crear, producir y preparar
el activo para el uso al que va destinado, siempre que puedan serle atribuidos
directamente, así como los que puedan distribuirse al mismo con criterios
razonables y consistentes)
Su costo pueda
determinarse sobre bases confiables;
Costos de investigaciones efectuadas
para obtener nuevos conocimientos científicos y técnicos o inteligencia;
(Esta consideración busca evitar la activación de gastos sobre los cuales no
hay certeza de que generarán ingresos, específicamente me refiero a los gastos
de mera investigación.)
Costos erogados
en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes y otros
que, en sustancia, no puedan ser distinguidos del costo de desarrollar un
negocio tomado en su conjunto (o un segmento de dicho negocio); (Tal como se ha
expuesto previamente, la identificabilidad es uno de los requisitos establecidos
por la NIC 38 para el reconocimiento de un intangible y el texto de
la Resolución Técnica Nº 17 tiene entre sus razones, lograr una armonía con las
normas internacionales de contabilidad. De todas formas también existe otra
limitación dada por la dificultad de asignarles valor de una manera confiable.)
costos de
publicidad, promoción y reubicación o reorganización de una empresa.
(En ese caso, se considera razonable que no se activen las campañas de mantenimiento de
la demanda y publicidad institucional. Con respecto a la de lanzamiento de
nuevos productos, si están vinculados con una actividad nueva, podría
considerarse parte de los costos preoperativos.)
Costos de entrenamiento (excepto
aquellos que por sus características deben activarse en gastos preoperativos).
(Aquí, la norma busca evitar la activación de tales gastos ya que no hay seguridad
de que el personal en cuestión permanezca dentro de la empresa.)
No se trate de:
En tanto se
cumplan las condiciones indicadas en a) y b), podrán reconocerse como activos:
los costos de
organización;
los costos
preoperativos, siempre que:
sean costos
directos e incrementales atribuibles a la nueva actividad; no corresponda su
inclusión dentro del costo de los bienes de uso.
En resumen
presento el siguiente cuadro orientativo que puede utilizarse a la hora del
cálculo del costo y las depreciaciones.
BIEN
|
COSTO
|
DEPRECIACIÓN
|
Marcas
|
Integrado por:
Gastos legales y de inscripción, dibujos, diseños a su precio de adquisición.
|
Inscripción s/
límite de tiempo o renovable: no debería depreciarse.
RT limita su
vida a 20 años salvo prueba en contrario.
|
Patentes
|
Gastos
de investigación y desarrollo necesarios para lograr el
descubrimiento, fórmula, etc. más gastos de inscripción
|
Distribuir su
costo entre las unidades que se espera producir antes de su reemplazo u
obsolescencia.
Límite máximo
= Plazo de protección legal.
|
Concesiones y
franquicias
|
Suma fija que
se pagó al propietario más gastos legales y otros que se hubieran generado
para la obtención de la concesión
|
Depreciarlos
dentro del plazo de su vida legal, salvo que se presuma un menor plazo de utilidad económica.
Si a causa de la explotación se efectúan desembolsos periódicos, estos
constituyen resultados del período.
|
Derechos de
edición
|
Suma que se
pagó al propietario más gastos legales y otros necesarios para la obtención
del permiso
|
S/ el tipo de
contrato. Si es un importe fijo por edición, el mismo se distribuirá entre
las unidades editadas. Si es por unidades vendidas, cada unidad vendida
absorberá su porción de la depreciación
|
Derechos de
autor
|
Valor de
adquisición más gastos legales y de inscripción
|
Se computa
sobre la base de ejemplares que se espera producir y vender. Si hay dudas,
con respecto a las posibles reediciones, debe depreciarse todos los derechos
de autor entre el número de ejemplares que integra la primera edición.
|
Licencias de
uso
|
Valor de
adquisición más gastos vinculados
|
Depreciar en
su plazo de vida útil, teniendo en cuenta como máximo, el plazo del permiso.
|
Investigación
y desarrollo
|
Todos los
costos incurridos durante la investigación y desarrollo
|
No se
deprecian pero deben darse de baja los costos de investigaciones y
desarrollos con poca probabilidad de éxito.
|
Gastos de
organización y preoperativos
|
Costos incurridos
durante la organización, reorganización y preoperativos.
|
Plazo máximo
establecido en la RT 17: 5 años
|
Campañas
publicitarias
|
Costos
de diseño y ejecución de la campaña
|
Depreciar la
mayor proporción en el o los períodos que se espera mayores ventas.
|
VALOR NETO DE REALIZACIÓN;
Valor de uso,
definido como al valor actual esperado de los flujos netos de fondos que
deberían surgir del uso de los bienes y de su disposición al final de su vida
útil (o de su venta anticipada, si ella hubiera sido resuelta)
Comparaciones
con valores recuperables
Las
comparaciones deben hacerse:
·
En
el caso de los intangibles empleados en la producción o venta de bienes y
servicios:
·
Cada
vez que se preparen estados contables, si existiere una plusvalía o un
intangible empleado en la producción y la vida útil asignada a alguno de esos
activos fuera superior a veinte años;
·
Cuando
existiera algún indicio de desvalorización o de la reversión de una
desvalorización anterior;
·
En
el de los restantes, cada vez que se preparan estados contables.
Por último, en
general, las comparaciones deben hacerse al nivel de cada bien o, si esto
no fuera posible, de cada unidad generadora de efectivo . De todas
maneras, se permite que ciertas empresas pequeñas y medianas omitan el
cumplimiento de la regla general y hagan las comparaciones al nivel de cada
actividad o, si esto no fuera posible, al de la empresa.
En esta sección
se enunciarán aquellos puntos de interés relacionados con los activos
intangibles dentro de la normativa específica de cada gravamen en cuestión.
1. IMPUESTO A
LAS GANANCIAS:
EXENCIONES –
DERECHOS DE AUTOR
El texto del inc
j) del artículo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias establece
la exención de estos derechos por una suma máxima de $10.000 por período
fiscal, este criterio es considerado por ciertos autores ciertamente
insignificante, al extremo de hacer intrascendente la exención. Y ello sea
dicho sin mencionar la índole de la actividad generadora de la ganancia, que
lejos de ser desalentada en forma alguna –como lo sugiere este límite
cuantitativo-, debe merecer el apoyo del Estado.
DERECHO DE
EXPLOTACIÓN
Las ganancias
provenientes de la venta de estos derechos se consideran gravadas por el
impuesto.
4. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:
En cuanto al
tratamiento que se otorga a los activos intangibles en la legislación del
Impuesto al Valor agregado se pueden distinguir los siguientes puntos:
Según Jurisprudencia Administrativa,
la cesión de la explotación de una marca no está gravada, salvo que
exista conexión o relación con locaciones o prestaciones gravadas.
Siguiendo la
línea de la jurisprudencia, en cuanto al caso particular del contrato
de franchising, el mismo establece una relación contractual compleja que
va más allá de la cesión del uso y goce del nombre comercial, involucrando una
serie de prestaciones gravadas y vinculadas a dicha transferencia, que implican
un verdadero asesoramiento brindado en forma continua y permanente. Consecuentemente,
la contraprestación que recibe el franquiciante está gravada por el impuesto.
Otro aporte que
se recibe de la misma fuente se refiere a la venta de marcas. Las marcas son en
esencia bienes inmateriales. Su finalidad es distinguir mercaderías, productos
o servicios, permitiendo acreditarlos y formar clientela a sus titulares, así
como la individualización en la circulación de los mismos. Consecuentemente la
venta de marcas no está alcanzadapor el impuesto al valor agregado, toda
vez que se encuentra fuera del objeto del mismo
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